Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 1. Grundnorm der Hinzurechnungsbesteuerung

Rz. 21

^{[Autor/Stand]} Reform durch das ATADUmsG. Durch Art. 7 und 8 ATAD wurden die Mitgliedstaaten i.S. eines Mindestschutzniveaus (s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 17) verpflichtet, Vorschriften für eine Hinzurechnungsbesteuerung einzuführen bzw. das geltende Recht an die Mindeststandards der ATAD anzupassen (zu Einzelheiten s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 18 ff.). Die Vorgaben der Art. 7 und 8 ATAD waren eigentlich bis zum 31.12.2018 in deutsches Recht zu übernehmen. Wenngleich Deutschland – zumindest nach Ansicht des Gesetzgebers – bereits seit 1972 eine "robuste Hinzurechnungsbesteuerung"^[2] kennt, bestand aufgrund einzelner Regelungen der ATAD die Notwendigkeit, die §§ 7 ff. anzupassen. Dieser Reformbedarf wurde durch das ATADUmsG v. 25.6.2021^[3] aufgegriffen; es soll – so die Gesetzesbegründung^[4] – die Hinzurechnungsbesteuerung "zeitgemäß und rechtssicher zur Stärkung des Steuerstandorts Deutschland ausgestaltet" werden. Im Kern der Reform durch das ATADUmsG v. 25.6.2021 stand die Anpassung des § 7 an das sog. Beherrschungskonzept des Art. 7 Abs. 1 ATAD. Während das alte Recht gem. § 7 Abs. 2 a.F. das Vorliegen einer "Inländerbeherrschung", d.h. eine Beteiligung von unbeschränkt oder erweitert beschränkt Steuerpflichtigen an der ausländischen Zwischengesellschaft zu kumulativ mehr als 50 %, vorsah (s. Rz. 169), folgt § 7 Abs. 1 (zur zeitlichen Anwendung s. Rz. 50) dem gesellschafterbezogenen Beherrschungskonzept des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ATAD.^[5] Dies ist insofern sachgerecht, als der bisherigen Gefahr einer rein zufälligen Inlandsbeherrschung ausländischer (Zwischen-)Gesellschaften die Grundlage entzogen wurde. Neu ist aber, dass die Hinzurechnungsbesteuerung nunmehr gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 auch bei einer beschränkten Steuerpflicht anwendbar ist, soweit die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, durch die eine originär gewerbliche Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt wird. Ferner werden mittelbare Beteiligungen berücksichtigt, wodurch zugleich § 14 a.F. entbehrlich wurde. Er wurde im Rahmen der Reform durch das ATADUmsG v. 25.5.2021 ersatzlos gestrichen.

Rz. 22

^{[Autor/Stand]} Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung. § 7 und hier insb. Abs. 1 enthält als Grundtatbestand alle Tatbestandsvoraussetzungen und die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung.^[7] Die §§ 8 ff. füllen die in § 7 Abs. 1 genannten Tatbestandvoraussetzungen und die Rechtsfolge nur noch aus. §§ 8 ff. sind deshalb stets "durch die Brille" des § 7 Abs. 1 zu sehen. Die in § 7 Abs. 1 genannten Tatbestandsvoraussetzungen werden in §§ 7 Abs. 2–4 sowie insb. in § 8 (Definition der Zwischengesellschaft) näher umschrieben. Insg. handelt es sich um drei Tatbestandsvoraussetzungen, nämlich die Beherrschung einer ausländischen Gesellschaft, die Einkünfte aus passiven Tätigkeiten erzielt (§ 8 Abs. 1 und 2), die der Niedrigbesteuerung gem. § 8 Abs. 5 unterliegen. Diese Tatbestandsvoraussetzungen lassen sich auch in persönliche und sachliche unterteilen. Die persönliche Tatbestandsvoraussetzung (§ 7 Abs. 2–4) knüpft an die Person eines im Inland unbeschränkt oder beschränkt Steuerpflichtigen an, der eine ausländische Gesellschaft "beherrscht". § 13 ergänzt diese persönliche Tatbestandsvoraussetzung für Zwecke der erweiterten Hinzurechnungsbesteuerung. Die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen knüpfen an die ausländischen Gesellschaften als das Besteuerungsobjekt an, indem in § 8 Abs. 1 die passiven Einkünfte und ergänzend in § 8 Abs. 2–4 Details zum Substanztest geregelt werden. Darüber hinaus definiert § 8 Abs. 5 die niedrige Besteuerung von weniger als 15 % (bis 31.12.2023: 25 %) als weitere sachliche Tatbestandsvoraussetzung. Die §§ 9–12 betreffen dagegen ausschließlich die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung, und zwar hinsichtlich einer Freigrenze bei gemischten Einkünften (§ 9), der Bestimmung des Hinzurechnungsbetrages (§ 10), der Bestimmung des Kürzungsbetrages (§ 11) sowie der Steueranrechnung (§ 12).

Rz. 23

^{[Autor/Stand]} Steuerpflicht des Hinzurechnungsbetrages als Rechtsfolge. § 7 Abs. 1 Satz 1 ordnet die Steuerpflicht des Hinzurechnungsbetrages (§ 10 Abs. 1) an. Bei der Hinzurechnungsbesteuerung handelt es sich damit nicht um eine eigene Steuer; vielmehr unterliegt der Hinzurechnungsbetrag gem. § 10 Abs. 1 bei dem betroffenen Steuerpflichtigen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer. Erfasst werden damit von der Hinzurechnungsbesteuerung – entgegen den Vorgaben ATAD, die sich nur auf Steuersubjekte der KSt bezieht (s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 19) – sowohl juristische als auch natürliche Personen.^[9] Der Hinzurechnungsbetrag qualifiziert gem. § 10 Abs. 2 grundsätzlich als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Wird die Beteiligung an der Zwischengesellschaft in einem Betriebsvermögen gehalten, liegen Gewinneinkünfte vor. Gehört die Beteiligung an der ausländischen, beherrschten Gesell...