Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Hinzurechnungsbesteuerung auf nachgeschalteter Beteiligungsebene (Satz 2)

a) Unbeachtlichkeit der mittelbaren Beteiligung

[2] Mittelbare Beteiligungen sind für die Steuerpflicht nach Satz 1 unbeachtlich, ...

Rz. 121

^{[Autor/Stand]} Grundsatz der Erfassung auch mittelbarer Beteiligungen. Die passiven und niedrig besteuerten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft sind gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 beim im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen entsprechend seiner unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital steuerpflichtig. Infolgedessen werden dem Steuerpflichtigen damit auch Zwischeneinkünfte aus mittelbaren Beteiligungen direkt zugerechnet und der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen, wenn das Beherrschungskriterium gem. § 7 Abs. 2 erfüllt ist. Die direkte Erfassung von Zwischeneinkünften aus mittelbaren Beteiligungen geht zurück auf Art. 7 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 ATAD, wonach im Rahmen des Beherrschungskonzepts nach der Richtlinie sowohl unmittelbare als auch mittelbare Beteiligungen im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst werden (s. zu Einzelheiten im Hinblick auf die ATAD Vor §§ 7–14 AStG Rz. 18 ff.). Nach altem Recht wurden hingegen nur unmittelbare Beteiligungen beim unbeschränkt Steuerpflichtigen im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst. § 14 a.F. regelte die sog. übertragende Zurechnung und hatte damit zur Folge, dass die durch die Untergesellschaft erzielten Zwischeneinkünfte der ausländischen Obergesellschaft zugerechnet werden. Die ATAD kennt indessen eine solche übertragende Zurechnung nicht; infolgedessen wurde im Rahmen des ATADUmsG v. 25.6.2021^[2] § 14 a.F. gestrichen und im Einklang mit der ATAD die Hinzurechnungsbesteuerung auch auf mittelbare Beteiligungen ausgeweitet. In welcher Höhe mittelbar die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft gehalten wird, ist unbeachtlich, solange das Beherrschungskriterium gem. § 7 Abs. 2 erfüllt ist.

Beispiel:

Die Anteile an der in Deutschland ansässigen B GmbH werden durch die im Ausland ansässige A Ltd. zu 100 % gehalten. Die B GmbH ist mit 10 % an der ebenfalls im Ausland ansässigen D Holding Ltd. beteiligt. Die weiteren 90 % der Anteile der D Holding GmbH werden von der ebenfalls im Ausland ansässigen C Ltd., deren Anteile wiederum zu 100 % von der A Ltd. gehalten werden, gehalten. Die D Holding Ltd. hält 100 % der Anteile an einer im Ausland ansässigen Zwischengesellschaft. In Bezug auf die D Holding Ltd. und damit auch in Bezug auf die ZG liegt eine Beherrschung gem. § 7 Abs. 2 i.V.m. § 1 Abs. 2 vor. Gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 sind der B GmbH 10 % der Zwischeneinkünfte der ZG zuzurechnen und bei ihr steuerpflichtig. Nach altem Recht war bei der D Holding Ltd. (vermittelnde Person) § 14 a.F. anzuwenden. Mit der Anpassung der Hinzurechnungsbesteuerung auf das Beherrschungskonzept gem. Art. 7 ATAD war der Regelungsbedarf für nachgeschaltete Zwischengesellschaften gem. § 14 a.F. nicht mehr notwendig, da die Zurechnung zum beherrschenden unbeschränkt Steuerpflichtigen auch bei bloß mittelbaren Beteiligungen erfolgt (vgl. Rz. 17 f.).^[3]

Rz. 122

^{[Autor/Stand]} Zweck des § 7 Abs. 1 Satz 2 (Vermeidung der Doppelbesteuerung). Mit der Erfassung von Zwischeneinkünften auch bei mittelbaren Beteiligungen gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 besteht das Risiko einer doppelten Erfassung von Einkünften im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung, nämlich bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen einerseits sowie auf Ebene der zwischengeschalteten Gesellschaft, über welche die Beteiligung an der Zwischengesellschaft mittelbar gehalten wird, andererseits. § 7 Abs. 1 Satz 2 soll eine solche Doppelbesteuerung im Hinblick auf die Erfassung von Zwischeneinkünften und infolgedessen die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf mehreren Gesellschaftsebenen vermeiden, indem mittelbare Beteiligungen im Rahmen der Steuerpflicht gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 unbeachtlich sind, soweit diesbezüglich eine vorgeschaltete Hinzurechnungsbesteuerung bereits stattgefunden hat und dadurch insg. keine niedrige Besteuerung mehr gegeben ist.^[5] Dies ist systematisch zutreffend, weil auch der Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung (s. dazu Vor §§ 7–14 AStG Rz. 43), nämlich die Verhinderung steuerlichen Missbrauchs mittels zwischengeschalteter Gesellschaften, die passive und niedrigbesteuerte Einkünfte erzielen, es nicht rechtfertigt, die entsprechenden Einkünfte doppelt steuerlich zu erfassen. Voraussetzung ist freilich, dass es insg. auch bei Vermeidung der Doppelbesteuerung zu einer Steuerbelastung der Zwischeneinkünfte kommt, die nicht mehr als "niedrig" i.S.d. § 8 Abs. 5 angesehen werden kann. § 7 Abs. 1 Satz 2 definiert damit eine Ausnahme zu Satz 1 der Vorschrift mit dem Ziel, solche Fälle von der Hinzurechnungsbesteuerung auszunehmen, bei der bereits auf nachgelagerter Ebene, nämlich bei der die mittelbare Beteiligung vermittelnden Personen, die Zwischeneinkünfte einer Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben. Dieses Ziel ist sachgerecht, da eine Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 1 auf einer vorgelagerten Beteiligungsebene dann keine...