Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 4. Anwendung auf beschränkt Steuerpflichtige (Satz 4)

... [4] Die Sätze 1 bis 3 sind auch auf einen beschränkt Steuerpflichtigen anzuwenden, soweit die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, durch die eine Tätigkeit im Sinne des § 15 Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes ausgeübt wird.

Rz. 157

^{[Autor/Stand]} Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auch bei beschränkter Steuerpflicht. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 sind die Satz 1 bis 3 der Vorschrift auch bei einer beschränkten Steuerpflicht anzuwenden. Dies allerdings nur, wenn die Beteiligung an der Zwischengesellschaft einer i.S.d. § 15 Abs. 2 gewerblich tätigen inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist.^[2] Während sich die Hinzurechnungsbesteuerung in der Vergangenheit aufgrund des § 7 Abs. 1 a.F. nur auf unbeschränkt Steuerpflichtige bezog, wurde sie durch die Reform des ATADUmsG v. 25.6.2021^[3] auf beschränkt Steuerpflichtige ausgedehnt. Infolgedessen unterliegen die (Zwischen-)Einkünfte bei dem aufgrund der Betriebsstätte im Inland beschränkt Steuerpflichtigen (§ 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) der ESt bzw. der KSt und der GewSt (zu Einzelheiten vgl. Rz. 53).

Beispiel 1:

Die C GmbH & Co. KG ist im Inland originär gewerblich i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG tätig und unterhält hier eine Betriebsstätte gem. § 12 AO. Infolgedessen sind die A Ltd. und die B Ltd., die beide im Ausland ansässig sind, beschränkt steuerpflichtig (§ 2 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Die Beteiligung an der Zwischengesellschaft (ZG), die von der C GmbH & Co. KG zu 100 % gehalten wird, ist der Betriebsstätte der C GmbH & Co. KG zuzuordnen (zu Einzelheiten s. Rz. 163). Die A Ltd. ist mit 70 % beherrschend an der C GmbH & Co. KG als Kommanditistin und infolgedessen auch mittelbar beherrschend an der ZG beteiligt. Die B Ltd. hält zwar nur 30 % der Kommanditanteile an der C GmbH & Co. KG. Gem. § 1 Abs. 4 Satz 2 wird allerdings unterstellt, dass bei Gesellschaftern einer Personengesellschaft (hier: C GmbH & Co. KG) ein Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten widerlegbar unterstellt. Infolgedessen unterliegen die Zwischeneinkünfte der ZG auf Ebene der Betriebsstätte der C GmbH & Co. KG der beschränkten Steuerpflicht der A Ltd. und der B Ltd. Dies ergibt sich aus § 7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Satz 1. Die Zwischeneinkünfte werden auf Ebene der C GmbH & Co. KG ermittelt und den Mitunternehmern entsprechend ihrer Beteiligung, also der A Ltd. zu 70 % und der B Ltd. zu 30 %, als inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zugewiesen.

Beispiel 2:

An der C GmbH & Co. KG, die im Inland gewerblich tätig ist und eine Betriebsstätte gem. § 12 AO unterhält, sind die natürliche, in Deutschland ansässige Person A zu 70 % und die im Ausland ansässige B Ltd. zu 30 % als Kommanditisten beteiligt. Gem. § 7 Abs. 4 Satz 2 wird widerlegbar vermutet, dass A und die B Ltd. durch ein abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Die (Zwischen-)Einkünfte der ZG unterliegen zu 30 % der beschränkten Steuerpflicht der B Ltd. im Inland. Dabei wird unterstellt, dass die Anteile an der ZG der Betriebsstätte der C GmbH & Co. KG zuzuordnen sind.

Rz. 158

^{[Autor/Stand]} Beschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. § 1 Abs. 1 Satz 4 spricht in seinem ersten Halbsatz zunächst allgemein von einem "beschränkt Steuerpflichtigen". Die beschränkte Steuerpflicht kann sich auf die ESt (§ 1 Abs. 4 EStG) oder die KSt (§ 2 KStG) beziehen. Betroffen sind damit – im Gegensatz zur ATAD, die sich nur auf KSt-Subjekte bezieht – auch natürliche Personen (s. auch Vor §§ 7–14 AStG Rz. 19 sowie Rz. 23). Mit dem Verweis auf die Zuordnung der (unmittelbaren oder mittelbaren) Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft zu einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen, die gewerblich tätig i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ist, wird im zweiten Halbsatz des § 7 Abs. 1 Satz 4 indessen zum Ausdruck gebracht, dass von der beschränkten Steuerpflicht nur Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfasst werden. Die beschränkte Steuerpflicht muss sich damit auf Einkünfte aus Gewerbebetrieb beziehen, für die im Inland eine Betriebsstätte unterhalten wird. Die weiteren im Einkünftekatalog des § 49 Abs. 1 EStG dargestellten Einkunftsarten, die grundsätzlich eine beschränkte Steuerpflicht über Inlandseinkünfte auslösen, werden durch die Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 1 Satz 4 nicht erfasst. Dies gilt auch für eine beschränkte Steuerpflicht, die durch einen ständigen Vertreter i.S.d. § 13 AO ausgelöst wird, da sich § 7 Abs. 1 Satz 4 ausdrücklich auf eine "inländische Betriebsstätte des Steuerpflichtigen" bezieht. Dies ist auch insofern nachvollziehbar, als Beteiligungen an Kapitalgesellschaften üblicherweise nicht einem ständigen Vertreter i.S.d. § 13 AO zugeordnet werden können.^[5]

Rz. 159

^{[Autor/Stand]} Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft. Die Anwendung der Hin...