Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 1. Grundsätzlicher Vorrang der Regelungen des InvStG (Satz 1)

a) Ausschluss des Grundtatbestands der Hinzurechnungsbesteuerung

¹ Die Absätze 1 bis 4 sind nicht anzuwenden, ...

Rz. 273

^{[Autor/Stand]} Grundsätzlicher Vorrang des InvStG. Das InvStG regelt die Besteuerung von (realisierten und thesaurierten) Erträgen aus Anlagen, die ein Anleger in Investmentvermögen tätigt. § 7 Abs. 5 regelt, dass das InvStG grundsätzlich vorrangige Anwendung vor § 7 Abs. 1 bis 4 findet. Um die Notwendigkeit der Abgrenzung des § 7 von den Vorschriften des InvStG zu verstehen, sei ein Blick auf die gegenüber der Hinzurechnungsbesteuerung ähnliche Systematik des InvStG geworfen.^[2] Bei der Besteuerung von Investmentfonds und ihrer Anleger gilt grundsätzlich das Trennungsprinzip (zur semi-transparenten Besteuerung s. Rz. 285). Dieses hat eine Abschirmwirkung des Investmentfonds gegenüber seinen Anlegern zur Folge. Werden Erträge an die Anleger ausgeschüttet oder Investmentanteile veräußert, eröffnen sich – analog der Gewinnausschüttung bzw. der Veräußerung von Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft im Kontext des § 7 – noch keine expliziten Problembereiche. Etwas anderes gilt aber, falls die Erträge auf Ebene des Investmentfonds thesauriert werden. Nach ggf. mehrjähriger Thesaurierung hätte ein Anleger die Möglichkeit, in ein niedrigbesteuerndes Ausland zu verziehen und dort die Ausschüttung in Empfang zu nehmen. Das InvStG sieht daher eine laufende Besteuerung thesaurierter Erträge vor (Vorabpauschale bzw. ausschüttungsgleiche Erträge, s. Rz. 284, 286). Insoweit bedarf es nicht erst der Hinzurechnungsbesteuerung, um eine steuerschädliche Nutzung der Abschirmwirkung zu verhindern. Diese wäre gleichwohl regelmäßig einschlägig, da erstens Investmentfonds im Rahmen ihrer Vermögensverwaltung naturgemäß in passive Kapitalanlagen investieren, die u.U. als passive Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 (bzw. als Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 13 Abs. 2, 3) qualifizieren.^[3] Zweitens fällt die Besteuerung verschiedener Anlageformen (Direktanlage vs. Fondsanlage) im Ausland regelmäßig uniform aus, sodass Investmentfonds oftmals einer nur niedrigen Besteuerung unterliegen.^[4] Da so im Ausland ansässige Investmentfonds sowohl der Hinzurechnungsbesteuerung einerseits sowie der Investmentbesteuerung andererseits mit der Folge einer Doppelbesteuerung unterworfen werden könnten, muss eine Kollision durch die vorrangige Anwendung des InvStG nach § 7 Abs. 5 Satz 1 legislatorisch vermieden werden. Das InvStG soll eine angemessene Steuerbelastung, die ansonsten in Form der Hinzurechnungsbesteuerung erzielt würde, sicherstellen. Der Vorrang gilt grundsätzlich (also vorbehaltlich § 7 Abs. 5 Satz 2, s. Rz. 275 sowie im Einzelnen Rz. 296 ff.) für alle (Zwischen-)Einkünfte, die das InvStG erfasst. Im Einzelnen zu den Vorschriften des InvStG s. Rz. 281 ff.

Rz. 274

^{[Autor/Stand]} Rechtsfolge. Die Rechtsfolge des § 7 Abs. 5 Satz 1 besteht in der Nichtanwendung der Abs. 1 bis 4. Demzufolge wird kein Hinzurechnungsbetrag i.S.d. § 7 Abs. 1 i.V.m. § 10 angesetzt, wenn und insoweit das InvStG Anwendung findet. Dies gilt auch für Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter nach § 13, diesfalls aber nach § 13 Abs. 5 (s. Rz. 295). Dem Vorrang des InvStG unterliegen auch mittelbare Beteiligungen i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 1, insbesondere die mittelbare Beteiligung an einer in- oder ausländischen Gesellschaft über einen Investmentfonds hinweg (s. aber zu § 13 Abs. 5 Satz 2 Rz. 295).^[6] Es kann zudem nicht auf die Gewinnverteilung innerhalb des Investmentfonds ankommen (Nichtanwendung von § 7 Abs. 1 Satz 3).

Rz. 275

^{[Autor/Stand]} Einschränkung des Vorrangs. Nach § 7 Abs. 7 a.F. galt der Vorrang des InvStG vor der Hinzurechnungsbesteuerung ultimativ.^[8] Unter der mit dem ATADUmsG^[9] neugefassten Hinzurechnungsbesteuerung gilt der Vorrang nur noch für Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.d. § 13 uneingeschränkt (s. Rz. 295). Für Einkünfte, die ansonsten der regulären Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 1 Satz 1 aufgrund einer qualifizierten Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 2 unterliegen, wird der Vorrang des InvStG auf Sachverhalte beschränkt, in denen der sog. "Dritteltest" gem. § 7 Abs. 5 Satz 2 bestanden wird (s. dazu im Einzelnen Rz. 296 ff.). Diese Einschränkung geht auf Art. 7 Abs. 3 UAbs. 2 ATAD zurück, die eine Ausnahme von Finanzunternehmen i.S.d. Art. 2 Abs. 5 ATAD als ansonsten beherrschte ausländische Unternehmen von dem Bestehen eines solchen Dritteltests abhängig macht (s. Rz. 296). Liegt eine Beherrschung i.S.d. § 7 Abs. 2 vor, kann es sich auch kaum mehr um eine "marktübliche, standardisierte Anlageform" handeln, wie sie nach gesetzgeberischer Auffassung unter § 13 zu erkennen ist und die dort als Begründung dient, in § 13 Abs. 5 auf eine mit § 7 Abs. 5 Satz 2 vergleichbare Klausel zu verzichten.^[10] Der eingeschränkte Vorrang des InvStG ist gegenüber einem frühen Referentenentwurf, der eine ersatzlose Streichung des § 7 Abs. 7 a.F. vorsah, als Gewinn zu betrachten.^[11]

Rz. 276

^{[Autor/Stand]} Doppelbes...