Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Rückausnahme (Satz 2)

... ² Satz 1 gilt nicht, wenn die den Einkünften zugrunde liegenden Geschäfte zu mehr als einem Drittel mit dem Steuerpflichtigen oder ihm nahestehenden Personen betrieben werden.

Rz. 296

^{[Autor/Stand]} Sekundärrechtliches Erfordernis der Rückausnahme. In § 7 Abs. 7 a.F. war keine mit § 7 Abs. 5 Satz 2 vergleichbare Klausel enthalten. Die Rückausnahme des § 7 Abs. 5 Satz 2 geht auf Art. 7 Abs. 3 UAbs. 2 ATAD zurück. Demzufolge muss die grundsätzlich zulässige und in § 7 Abs. 5 Satz 1 enthaltene Ausnahme von Finanzunternehmen (vgl. Art. 2 Abs. 5 ATAD) auf solche beschränkt werden, die "ein Drittel oder weniger der Einkünfte des Unternehmens aus den Kategorien unter Absatz 2 Buchstabe a aus Transaktionen mit dem Steuerpflichtigen oder seinen verbundenen Unternehmen", mit anderen Worten aus passiven Einkunftsquellen erzielen. Da sich der deutsche Gesetzgeber (weiterhin) für einen grundsätzlichen Vorrang des InvStG vor § 7 entschieden hat, war die Einführung des einschränkenden § 7 Abs. 5 Satz 2 notwendig. Anderenfalls wäre das Mindestschutzniveau gem. Art. 3 ATAD unterlaufen worden. Zugleich wird mit Aufnahme der Rückausnahme in § 7 Abs. 5 Satz 2 der Kritik begegnet, die Vorabpauschale gem. § 18 InvStG würde die von einem (Publikums-)Investmentfonds thesaurierten Erträge (je nach Zinsniveau, s. Rz. 284) nur unzureichend steuerlich erfassen.^[2]

Rz. 297

^{[Autor/Stand]} Einkünfte. Der Begriff der "Einkünfte" steht in systematischer Beziehung zu § 7 Abs. 5 Satz 1 i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 1 und meint jene passiven Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 (s. Rz. 294). Die Formulierung in § 7 Abs. 5 Satz 1 lautet dahingehend eindeutig ("Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist"). Vor dem Hintergrund einer systematischen wie auch teleologischen Auslegung liegt es fern anzunehmen, die gesamten anstelle nur der passiven Einkünfte eines ausländischen (Spezial-)Investmentfonds wären für den Dritteltest maßgeblich, sodass die Schädlichkeitsgrenze der Drittelregelung nach § 7 Abs. 5 Satz 2 höher läge als nach der hier vertretenen Auffassung. Das bestätigt auch die sekundärrechtliche Grundlage gem. Art. 7 Abs. 3 UAbs. 2 ATAD, die explizit auf die passiven Einkünfte i.S.d. Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD abstellt.^[4] Im Schrifttum wird die Ansicht vertreten, wegen der sekundärrechtlichen Grundlage dürften auch für die Auslegung nationalen Rechts nur Einkünfte i.S.d. Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD (insb. Zinsen und sonstige Einkünfte aus Finanzanlagevermögen, Lizenzen, Dividenden) heranzuziehen sein.^[5] Diese Auffassung lässt aber außer Acht, dass Art. 7 Abs. 2 Buchst. a ATAD durch § 8 Abs. 1 i.S.d. Art. 3 ATAD weitergehend transformiert wurde und derart einen umfangreicheren Katalog an Einkünften beinhaltet. Aus § 7 Abs. 5 Satz 2 lässt sich nicht herauslesen, dass dieser weitergehende Aktivkatalog nachrangig gegenüber seiner sekundärrechtlichen Grundlage zu behandeln sei. Daher müssen alle passiven Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 unter § 7 Abs. 5 zu fassen sein.^[6]

Rz. 298

^{[Autor/Stand]} Zugrunde liegende Geschäfte. Neben dem Vorhandensein (passiver) Einkünfte sind für Zwecke des § 7 Abs. 5 Satz 2 die den Einkünften zugrundeliegende Geschäfte entscheidend. Der Begriff der "Geschäfte" ist nicht beschränkt auf "Geschäftsbeziehungen" i.S.d. § 1 Abs. 4, sondern allgemein vor dem Hintergrund der sekundärrechtlichen Grundlage auszulegen. Darin findet nach Art. 7 Abs. 3 UAbs. 2 ATAD der Begriff "Transaktionen" Verwendung. Diesbezüglich wird teilweise vertreten, auch Geschäfte auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage sowie schuldrechtliche Vereinbarungen über eigenkapitalähnliche Genussrechte seien unter den Begriff der Transaktionen nach Art. 7 Abs. 3 UAbs. 2 ATAD zu fassen, soweit daraus Dividenden, Zinsen oder andere passive Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 gezahlt werden.^[8] Diese Auffassung ist abzulehnen und muss dem Zweck des § 7 Abs. 5 Satz 2 widersprechen.^[9] Ansonsten würde die Regelung eine überwiegende Zahl an Anwendungsfällen erfassen, in denen insb. ausländische Spezial-Investmentfonds zwischen einen beherrschenden Anleger und bspw. eine Immobiliengesellschaft, die Dividenden an den Fonds ausschüttet, geschaltet sind (vgl. die Bsp. in Rz. 295). Aufgrund dessen sollte der Begriff "Geschäfte" auf schuldrechtliche Beziehungen zu reduzieren sein.^[10] Eine andere Auffassung lässt auch die Finanzverwaltung nicht erkennen.^[11] Einkünfte aus aktiven Geschäften, deren Einkünfte nicht unter § 8 Abs. 1 zu subsumieren sind, bleiben für Zwecke des § 7 Abs. 5 Satz 2 außer Ansatz (s. Rz. 297).

Rz. 299

^{[Autor/Stand]} Betreiben. Das "Betreiben" des Geschäfts als notwendige Tatbestandsvoraussetzung ist weit auszulegen. Soweit im Schrifttum davon ausgegangen wird, dass nur schuldrechtliche Vertragsbeziehungen "betrieben" werden und gesellschaftsrechtliche Beteiligungsverhältnisse lediglich "bestehen",^[13] wird darauf hingewiesen, dass auch schuldrechtliche Verträge gleichermaßen "bestehen" müssen. Genau darum geht es aber nicht, da es nach § 7 Ab...