Rz. 281
[Autor/Stand] Neuregelung durch UntStFG. § 8 Abs. 1 Nr. 8 ist durch das UntStFG[2] neu eingefügt worden. Die Vorschrift ist erstmals auf Beteiligungserträge anzuwenden, die eine ausländische Zwischengesellschaft in einem Wirtschaftsjahr erzielt, das nach dem 31.12.2000 begonnen hat (§ 21 Abs. 7 Satz 4). Für Beteiligungserträge, die in einem früheren Wirtschaftsjahr erzielt wurden, sind § 8 Abs. 2 aF (vgl. Anm. 400 ff.) und § 13 aF zu beachten. Der neu eingefügte § 8 Abs. 1 Nr. 8 ordnet sämtliche Gewinnausschüttungen dem Bereich des aktiven Erwerbs zu. Dies gilt auch für ausländische Zwischengesellschaften, die Vermögensverwaltung in der Form der Verwaltung von Aktien betreiben. Insoweit wird die Verwaltung von Aktien gegenüber der Verwaltung anderer Wertpapiere begünstigt. Damit fallen gegenüber der Rechtslage vorher viele Sachverhalte aus dem Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung heraus. In der Vergangenheit führten nämlich Ausschüttungen von Gewinnen aus ursprünglich aktiven Tätigkeiten über mehr als zwei Konzernstufen regelmäßig zu passiven Beteiligungserträgen, die eine Hinzurechnungsbesteuerung auszulösen geeignet waren. Diese in sich wenig einsichtige Rechtsfolge ist nunmehr weggefallen. Stattdessen werden über § 14 sämtliche niedrig besteuerten Zwischeneinkünfte zunächst der ausländischen Obergesellschaft zugerechnet und ggf. von dort dem inländischen Gesellschafter hinzugerechnet.[3] Die früher in § 14 Abs. 2 aF bzw. in § 11 Abs. 1 aF vorgesehene Möglichkeit, eine Hinzurechnungsbesteuerung durch Ausschüttung zu vermeiden, ist weggefallen. Hintergrund der Neuregelung war die Umstellung vom körperschaftsteuerlichen Anrechungsverfahren auf das Teileinkünfteverfahren. Zum Teileinkünfteverfahren zählte die Einführung des § 8 b KStG. Diese Vorschrift bedeutete wiederum eine Ungleichbehandlung von Dividenden, die einerseits von inländischen und andererseits von ausländischen Kapitalgesellschaft erzielt wurden. Die Neuregelung diente dem Ziel, diese Ungleichbehandlung zu beseitigen.[4]
Rz. 282
[Autor/Stand] Unstreitiger Begriffsinhalt. § 8 Abs. 1 Nr. 8 umschreibt keine tätigkeitsbezogene Qualifikation von aktiven Einkünften. Die Vorschrift hat vielmehr Vermögenszuflüsse aus einer bestimmten Einkunftsquelle im Auge. Gerade deshalb stellt sich aber die Konkurrenzfrage zu § 8 Abs. 1 Nr. 1–7. Die Einkunftsquelle kann nämlich auf der Basis einer funktionalen Betrachtungsweise anderen Tätigkeiten zuzuordnen sein. Das Problem wäre gelöst, wenn man § 8 Abs. 1 Nr. 8 als lex specialis zu § 8 Abs. 1 Nr. 1–7 verstehen könnte. Dafür gibt jedoch weder der Wortlaut der Vorschrift noch der Gesetzesaufbau des § 8 Abs. 1 etwas her.[6] § 8 Abs. 1 Nr. 8 muss aus der Sicht einer ausländischen Gesellschaft gesehen werden, dem nach allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsätzen ein Beteiligungsertrag einnahmemäßig zuzurechnen ist. Es geht nicht um eine ausländische Gesellschaft, deren Gewinn nach Maßgabe des § 10 Abs. 3 Satz 1 iVm. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu korrigieren ist.[7] Innerhalb des § 8 Abs. 1 Nr. 8 geht die entscheidende Frage dahin, was noch bzw. was nicht mehr unter den Ausdruck "Gewinnausschüttungen" zu fassen ist. Insoweit sollte unstreitig sein, dass es weder auf die Quote der Beteiligung, die die Zwischengesellschaft an der ausschüttenden Gesellschaft hält, noch auf die Ansässigkeit der ausschüttenden Gesellschaft (Inland, Ausland, DBA-Staat, Nicht-DBA-Staat) ankommt.[8] Unerheblich ist ferner, ob die Ausschüttungen aus einem Gewinn stammen, der seinerseits dem passiven Erwerb zuzuordnen ist, und ob dieser i.S. des § 8 Abs. 3 niedrig besteuert ist. Selbst wenn die ausschüttende Gesellschaft nur Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6 a erzielt haben sollte, hindert dies nicht die Anwendung des § 8 Abs. 1 Nr. 8 beim Empfänger der Gewinnausschüttung. Die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter können allenfalls über § 14 Abs. 1 der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen werden. Schließlich ist auch nicht auf die Dauer abzustellen, während der die Zwischengesellschaft die Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft hielt.[9] Aus der BT-Drucks. 14/6882[10] folgt ferner, dass unter die Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 8 auch "verdeckte" i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG fallen. Entsprechendes gilt für Vorabausschüttungen. Darauf, ob eine Ausschüttung gesellschaftsrechtlich wirksam beschlossen wurde, kommt es nicht an. Da § 8 Abs. 1 Nr. 8 nicht auf § 8 b Abs. 1 Satz 2 KStG verweist, kommt das dort geregelte Korrespondenzprinzip im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nicht zum Tragen. Der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA wird nicht ausgeschüttet, sondern entnommen (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Keine Gewinnausschüttung ist auch die Ergebnisabführung aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags.[11]
Rz. 283
[Autor/Stand] Bestehende Unklarheiten. Unklar ist jedoch, ob der Ausdruck "Gewinnausschüttungen" alle Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2...
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