Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / (12) Anwendung von § 8 Abs. 3 (Niedrigbesteuerung)

Rz. 157

^{[Autor/Stand]} Niedrigbesteuerung richtet sich nach § 8 Abs. 3. Die passiven, nicht ausländischen Einkünfte der ausländischen Gesellschaft müssen ferner einer niedrigen Besteuerung i.S. von § 8 Abs. 3 unterliegen. Dies ist der Fall, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen (vgl. § 8 Anm. 701 ff.), ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht (vgl. § 8 Anm. 741 ff.). Eine niedrige Besteuerung liegt gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 % zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht tatsächlich erhoben werden (vgl. § 8 Anm. 751 ff.). Es ist auch die neu eingefügte Regelung des § 8 Abs. 3 Satz 2 zur Bekämpfung des sog. Malta-Modells zu beachten (vgl. § 8 Anm. 749 ff.), auch wenn diese Regelung im Rahmen von § 5 Abs. 1 Satz 1 keine große praktische Rolle spielen dürfte.

Rz. 158

^{[Autor/Stand]} Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Anwendung von § 8 Abs. 3. Hier gibt es eine Vielzahl von Zweifelsfragen: Sind die ausländischen Einkünfte für Zwecke der konkreten Belastungsrechnung nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechtes zu ermitteln? Das ist grds. zu bejahen, wobei die Finanzverwaltung auch die ausländische Gewinnermittlung zulässt, soweit diese keine gravierenden Abweichungen enthält (vgl. § 8 Anm. 708 ff.). Sind dann aber auch tatsächlich sämtliche Vorschriften des deutschen Steuerrechtes anzuwenden? Hier ist eine Differenzierung angezeigt (vgl. § 8 Anm. 713 ff.). Was ist, wenn die ausländische Gesellschaft sowohl aktive als auch passive Einkünfte erzielt? Sind dann nur die passiven Einkünfte nach ausländischem Steuerrecht zu ermitteln? Wir haben diese Frage bejaht (vgl. § 8 Anm. 722). Innerhalb des § 5 Abs. 1 Satz 1 dürfte dies bedeuten, dass lediglich die passiven, nicht ausländischen Einkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln sind; für die aktiven Einkünfte und die passiven, ausländischen Einkünfte bleibt es bei der Allokation der Steuern unter Berücksichtigung des ausländischen Steuerrechts. Was ist, wenn die ausländische Gesellschaft über unterschiedlich hoch besteuerte passive, nicht ausländische Einkunftsquellen verfügt? Ist dann die Ertragsteuerbelastung für jede dieser Einkunftsquelle zu ermitteln oder ist der Durchschnitt maßgeblich? Wir haben uns für erstere Auslegung entschieden, auch wenn die Finanzverwaltung mglw. zu einer anderen Sichtweise neigt (vgl. § 8 Anm. 707). Was ist schließlich im Falle einer ausländischen Gruppenbesteuerung (vgl. § 8 Anm. 724), wie erfolgt die Währungsumrechnung (vgl. § 8 Anm. 728), sind freiwillige Steuerzahlungen zu berücksichtigen (vgl. § 8 Anm. 730), was ist mit dem Zeitpunkt der Steuerzahlung (vgl. § 8 Anm. 731) und was geschieht beim Zusammentreffen von positiven und negativen Einkünften (vgl. § 8 Anm. 741 ff.)? Hierzu kann vollumfänglich auf die Kommentierung zu § 8 Abs. 3 verwiesen werden, wobei zu beachten ist, dass im Rahmen von § 5 Abs. 1 Satz 1 ggf. eine weitere Differenzierung nach passiven, nicht ausländischen Einkünften vorzunehmen ist. Dies wird insbes. für die im Rahmen von § 8 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 relevante Frage von Bedeutung sein, was "Einkünfte aus anderen Quellen" sind (vgl. § 8 Anm. 744). Nach unserem Verständnis sind "andere Quellen" diejenigen, aus denen keine passiven, niedrig besteuerten, nicht ausländischen Einkünfte resultieren, dh. eine Niedrigbesteuerung, die aus einer Verrechnung mit negativen Einkünften aus derartigen Quellen resultiert, ist unschädlich. Im Ergebnis sind das Quellen, aus denen folgende (negativen) Einkünfte stammen: hoch- oder niedrig besteuerte aktive Einkünfte; hoch- oder niedrig besteuerte passive, ausländische Einkünfte; hoch besteuerte passive, nicht ausländische Einkünfte.

Rz. 159

^{[Autor/Stand]} Praktische Besonderheiten im Zusammenhang mit der Anwendung von § 5. Im Zusammenhang mit der Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 1 ist zu beachten, dass die ausländische Gesellschaft mit ihren passiven, nicht ausländischen Einkünften sowohl der beschränkten Steuerpflicht im Inland als auch einer Besteuerung in ihrem Ansässigkeitsstaat unterliegen kann (ggf. unter Anrechnung der im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erhobenen Steuern). Insoweit sind Ertragsteuern auf zwei Ebenen für die Ermittlung der Niedrigbesteuerung zu berücksichtigen. Da die Einkünfte in den meisten Fällen aus dem Inland stammen werden, können diese einem Steuereinbehalt an der Quelle unterliegen. Das kann etwa eine 15 %ige Abzugsteuer nach § 50 a EStG oder einer 25 %igen Kapitalertragsteuer nach §§ 43 ff. EStG sein. Ebenso wenig wie der Einbehalt der 15 %igen Abzugsteuer dazu führt, dass stets eine Niedrigbesteuerung i.S. von § 8 Abs. 3 gegeben ist, liegt bei der Einbehaltung der Kapitalertragsteuer von 25 % zzgl. SolZ stets eine Hochbesteuerung vor. Dies hat zwei Gründe:

Rz. 160

^{[Autor/Stand]} Brutto- versus Nettoeinnahmen. Zunächst ist zu beachten, dass die deutsche Abzugsteuer nach § 50 a EStG gr...