Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. § 7 Satz 8 GewStG

Rz. 216

^{[Autor/Stand]}"Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG". Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 haben mit der Hinzurechnungsbesteuerung nichts zu tun (vgl. Anm. 119). Ziel des § 7 Satz 8 GewStG ist die Schließung einer vermeintlichen Besteuerungslücke.^[2] Es geht um Rechtsfolgen, wie sie sich aus dem Mitunternehmerkonzept des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergeben können. Es geht beispielhaft um die Möglichkeit, dass ein inländisches Unternehmen sich an einer ausländischen Mitunternehmerschaft beteiligt und dieser ausländischen Mitunternehmerschaft Lizenzen und Markenrechte gegen Entgelt überlässt. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ordnet die Lizenzen und Markenrechte sowie die aus der Überlassung erzielten Entgelte der ausländischen Mitunternehmerschaft zu, was jedoch das ausländische Steuerrecht häufig anders beurteilt. Dieser Gestaltungswirkung soll nur gewerbesteuerrechtlich entgegengewirkt werden. Verfassungsrechtlich sollte dies unbedenklich sein.^[3] § 20 Abs. 2 Satz 1 setzt Einkünfte voraus, die in einer ausländischen Betriebsstätte tatsächlich erzielt werden. Die Einkünfte müssen niedrig besteuerte Zwischeneinkünfte i.S. des § 8 unter der fiktiven Voraussetzung sein, dass sie von einer ausländischen Zwischengesellschaft erzielt wurden. Die Frage geht auch hier dahin, ob es sich um gewerbliche Einkünfte handeln muss oder ob es sich auch um freiberufliche oder land- und forstwirtschaftliche Einkünfte handeln kann. Wir vertreten insoweit erstere Auffassung. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Anm. 121 ff. verwiesen. Problematisch ist die Rechtslage dann, wenn die Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 negativ sind. § 20 Abs. 2 Satz 1 stellt darauf ab, ob die Einkünfte "steuerpflichtig" sind, wenn die Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre. Bekanntlich schließt § 10 Abs. 1 Satz 4 die Hinzurechnung negativer Beträge aus. Die Frage geht dahin, ob § 10 Abs. 1 Satz 4 die Steuerpflicht der Einkünfte ausschließt oder ob der nach § 10 Abs. 3 Satz 5 mögliche Verlustvortrag niedrig besteuerter negativer Zwischeneinkünfte deren Steuerpflicht indiziert. Die Rechtsfrage ist ungeklärt. Sie wird im Schrifttum unterschiedlich beantwortet (vgl. Anm. 160).^[4] Im Übrigen sieht § 9 Nr. 3 GewStG ausdrücklich die Nichtanwendung dieser Vorschrift auf Einkünfte i.S. des § 7 Satz 8 GewStG vor (vgl. Anm. 214).

Rz. 217

^{[Autor/Stand]} Rechtsgrund- oder Rechtsfolgenverweisung. § 7 Satz 8 GewStG ergänzt § 7 Satz 7 GewStG und ist gem. § 36 Abs. 2a GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2017 anzuwenden. Insoweit stellt sich die Frage, ob es sich um eine Rechtsgrund- oder eine Rechtsfolgenverweisung handelt. § 20 Abs. 2 setzt die Existenz einer Betriebsstätte im Ausland, die mindestens anteilige Zuordnung der Betriebsstätte gegenüber einem unbeschränkt Stpfl., die Zurechnung der Einkünfte zu der ausländischen Betriebsstätte sowie die Vergleichbarkeit mit Zwischeneinkünften (Beteiligungsanforderungen, Einkünfte, die nicht aktiv i.S. des § 8 Abs. 1 sind, Niedrigbesteuerung der Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 3) voraus. Eine gesonderte Feststellung der Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 ist verfahrensrechtlich nicht vorgesehen. Dies spricht für die Annahme einer Rechtsgrundverweisung. Deshalb greift die Rechtsfolge des § 7 Satz 8 GewStG nur ein, wenn alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 2 erfüllt sind.

Rz. 218

^{[Autor/Stand]}"Gelten als in einer inländischen Betriebsstätte erzielt." § 7 Satz 8 GewStG baut auf einer Reihe von Fiktionen auf. Die Fiktionen beziehen sich auf die Rechtsfolge und nicht auf die Tatbestandsvoraussetzungen. Unter diesem Gesichtspunkt ist die Frage zu beurteilen, ob die Vorschrift die Existenz einer inländischen Betriebsstätte voraussetzt oder ob sie auch deren Bestehen fingiert. Man denke an einen unbeschränkt Stpfl., der an einer ausländischen Mitunternehmerschaft beteiligt ist, ohne dass die Mitunternehmerschaft oder der Mitunternehmer über eine inländische Betriebsstätte verfügt. Nach der hier vertretenen Auffassung lässt sich dem Wortlaut des § 7 Satz 8 GewStG die Fiktion einer inländischen Betriebsstätte als Tatbestandsvoraussetzung nicht entnehmen.^[7] § 7 Satz 8 GewStG baut auf § 2 GewStG auf. Die Vorschrift findet nur Anwendung, wenn die Voraussetzungen des § 2 GewStG erfüllt sind. Sie findet auch nur dann Anwendung, wenn die fraglichen Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu beurteilen sind. Es wird deshalb nur das Erzielen der Einkünfte in einer tatsächlich existenten inländischen Betriebsstätte als Rechtsfolge fingiert. Dafür spricht auch die Gesetzesbegründung.^[8] Die Fiktion wirkt nur gewerbesteuerrechtlich und nicht einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlich. Zu der Rechtsfrage, wie die Formulierung "ungeachtet des § 8 Abs. 2" auszulegen ist, wird auf Anm. 152 ff. verwiesen.^[9] Möglicherweise verletzt die Formulierung Unionsrecht.^[10] Rechtsfolgemäßig schließt § 9 Nr. 3 GewStG eine Kürzung der Summe des Gewinns und der Hinzurechnung um Einkünfte i.S. des § 7 Satz 8 GewStG aus. Nicht ausgeschlosse...