Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Gewinne aus der Veräußerung der Anteile an einer anderen ausländischen Gesellschaft

Rz. 26

^{[Autor/Stand]} Anteilsveräußerung. § 11 spricht insgesamt drei Vorgänge an, die ihrerseits eine vollständige oder teilweise Realisierung stiller Reserven innerhalb einer Beteiligung auslösen können. Die Anteilsveräußerung ist der erste der angesprochenen Vorgänge. Es handelt sich um einen Begriff des dt. Steuerrechts, der deshalb nach den Grundsätzen des dt. Steuerrechts auszulegen ist. Danach ist unter einer Veräußerung die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gegen Entgelt zu verstehen. Es muss ein Rechtsträgerwechsel bzgl. der Beteiligung eintreten. Gegenstand der Veräußerung muss zumindest ein Anteil an einer anderen ausl. Gesellschaft bzw. an einer Gesellschaft i.S. des § 16 REITG (vgl. Anm. 34) sein. Es kann sich auch um mehrere Anteile handeln. Dagegen ist es nicht erforderlich, dass die gesamte Beteiligung an einer anderen ausl. Gesellschaft veräußert wird. Der Anteilsveräußerungsbegriff erfasst keine Ausschüttungen (Gewinnanteile) und auch nicht die Einräumung von Bezugsrechten. Die Anteilsveräußerung ist mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an den veräußerten Anteilen vollzogen. Eine zeitliche Rückbeziehung der Anteilsübertragung ist steuerrechtlich unbeachtlich. Auf die Fälligkeit des Entgelts kommt es nicht an. Wird die Anteilsveräußerung rückgängig gemacht (zB durch Ausübung eines Rücktrittrechts), ist steuerrechtlich darüber zu entscheiden, ob die Rückwirkung steuerrechtlich anzuerkennen ist oder ob der Rücktritt einen neuen Leistungsvorgang auslöst.

Rz. 27

^{[Autor/Stand]} Veräußerung. Ist unter einer Veräußerung die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums gegen Entgelt zu verstehen^[3], so ist der Verkauf das typische Beispiel einer Veräußerung. Aber auch ein Tausch oder eine Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten sind Veräußerungsvorgänge.^[4] Die Schenkung und der Erwerb von Todes wegen sind dagegen keine Veräußerungsvorgänge.^[5] Erwirbt eine ausl. Untergesellschaft von der ihr vorgeschalteten ausl. Obergesellschaft eigene Anteile, so ist der Anteilserwerb bei der Untergesellschaft nicht als Anschaffungsvorgang, sondern als Herabsetzung des Nennkapitals zu behandeln.^[6] Insoweit können die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Nr. 9 erfüllt sein. Teils entgeltliche und teils unentgeltliche Vorgänge sind nur mit ihrem entgeltlichen Teil "Veräußerung". Allerdings kann der unentgeltliche Teil eine Gewinnausschüttung verdecken, auf die § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG anzuwenden ist. Die entsprechende Gewinnkorrektur ist auch bei der Ermittlung der Zwischeneinkünfte einer ausl. Gesellschaft zu beachten. Die verdeckte Einlage ist an sich keine Veräußerung.^[7] Zu beachten ist allerdings § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG. Danach löst die verdeckte Einlage eines Anteils nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung aus, in deren Vermögen der Anteil eingelegt wird. Auch wenn § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG den Gewinnrealisationsgrund nicht nennt, so stellt sich doch die Frage, ob die Vorschrift einen Ersatzrealisationstatbestand enthält, auf den § 11 zumindest entsprechend anzuwenden ist.^[8] Ist der Verkauf des Anteils an einer anderen Gesellschaft als vGA zu beurteilen, so ist das anzusetzende angemessene Entgelt steuerlich wie der Veräußerungspreis zu behandeln. Dies beruht auf dem Verständnis der vGA als einer Entgeltskorrektur i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG. Die Rechtsfolge der vGA zielt darauf ab, ein unangemessenes Entgelt durch ein angemessenes nur für Besteuerungszwecke zu ersetzen (vgl. § 1 Anm. 61 ff.). Entsprechendes gilt, wenn im Einzelfall der Anteilsveräußerungspreis gem. § 1 zu korrigieren sein sollte.

Rz. 28

^{[Autor/Stand]} Abgrenzung zwischen Beteiligungsertrag und Anteilsveräußerungsgewinn. Mit Rücksicht auf die unterschiedlichen Rechtsfolgen des § 8 Abs. 1 Nr. 8 einerseits und der Nr. 9 andererseits ist auf die Abgrenzung zwischen Beteiligungsertrag und Anteilsveräußerungsgewinn besonders zu achten. Schüttet die andere ausl. Gesellschaft unmittelbar vor der Anteilsveräußerung noch einen Gewinnanteil an die veräußernde Obergesellschaft aus, so erzielt Letztere einen Beteiligungsertrag, der nach § 8 Abs. 1 Nr. 8 nicht zu den Zwischeneinkünften gehört. Der entsprechende Ertrag mag zwar den Kaufpreis für die Anteile mindern. Ein höherer Kaufpreis könnte jedoch nach § 8 Abs. 1 Nr. 9 als Zwischeneinkünfte mit der Folge der Anwendung von § 11 zu beurteilen sein. Damit besteht letztlich die Gestaltungsmöglichkeit, passive Veräußerungsgewinne in aktive Beteiligungserträge umzuwandeln (vgl. § 8 Anm. 296).^[10] Soweit dabei das einschlägige ausl. Gesellschaftsrecht beachtet wird, ist der Vorwurf des Missbrauchs unbegründet. Dies gilt selbst dann, wenn sich der die Anteile erwerbende Gesellschafter zu einer Einlage in das Vermögen der ausl. Untergesellschaft verpflichtet. Die Gestaltungsmöglichkeit belegt letztlich, dass es sehr fragwürdig ist, Beteiligungserträge einerseits und Anteilsveräußerungsgewinne andererseits steuerrechtlich unterschiedlich zu behandeln.

Rz. 29

^{[Autor/Stand]} Ersatzrea...