Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Verhältnis zu anderen einfachgesetzlichen Vorschriften

a) Allgemeine Mitwirkungspflichten

Rz. 12

^{[Autor/Stand]} Ziel der Risikoeinschätzung. Ziel der Erstellung des CbC-Reports ist die Erhöhung der Transparenz unter den Finanzbehörden in den Ansässigkeitsstaaten durch die Bereitstellung umfassender und ausreichender Informationen zur Durchführung einer Risikoeinschätzung für Verrechnungspreise von großen internationalen Konzernen. Dadurch sollen den Steuerverwaltungen im Rahmen eines internen Risikomanagements Prüffelder aufgezeigt werden, die weitergehenden Prüfungsbedarf aufweisen, um im Ergebnis effizienter gegen steuermotivierte Gewinnverlagerungen und Gewinnverkürzungen vorgehen zu können (vgl. hierzu auch Anmerkungen in Anm. 4).

Rz. 13

^{[Autor/Stand]} Kein Beweismittel. Die Angabepflichten im Rahmen der länderbezogenen Berichterstattung sind deshalb nicht dazu geeignet, Rückschlüsse auf einen steuerlich relevanten Sachverhalt zu ziehen. Der Bericht stellt insbesondere kein Beweismittel i.S.v. § 92 AO dar, anhand dessen eine Steuerfestsetzung oder Einkünftekorrektur in Form einer globalen formelhaften Gewinnaufteilung stattfinden darf.^[3]

Rz. 14

^{[Autor/Stand]} Gleichrangigkeit bezüglich der Erfüllung der Mitwirkungspflichten. Die Vorschriften des § 90 Abs. 1–3 AO und des § 138a AO stehen hinsichtlich der Mitwirkungspflichten gleichrangig nebeneinander; sie ergänzen und überschneiden sich. Die aggregierten Informationen des Template 1 des CbC-Reports (§ 138a Abs. 2 Nr. 1 AO) sind weder mit einer detaillierten Funktions- und Risikoanalyse vergleichbar, wie sie gem. § 4 Abs. 1 Nr. 3 GAufzV notwendig ist, noch ergeben sich aus den Kennzahlen im Template 2 (§ 138a Abs. 2 Nr. 2 AO) direkte Rückschlüsse auf Verrechnungspreise, wie sie gem. § 4 Abs. 1 Nr. 2 und 4 GAufzV bspw. in Form von Umsatzerlösen und Gewinnelementen zu dokumentieren sind. Sofern sich einzelne Angaben inhaltlich gleichen, sind durch die Abgabe eines CbC-Reports in diesem Punkt auch die Dokumentationspflichten erfüllt, da die Dokumentationspflichten – mit Ausnahme des Schriftformerfordernisses bzw. elektronischer Übermittlung – keine besondere Form vorschreiben.

Rz. 15

^{[Autor/Stand]} Festlegung von Prüfungsschwerpunkten. Dem CbC-Report kommt als Instrument der Risikoeinschätzung dergestalt Bedeutung zu, dass hierdurch die Prüfungsschwerpunkte in einer Außenprüfung festgelegt werden können.^[6] Zugleich kann der CbC-Report als Verprobungsinstrument dienen, um zu ermitteln, ob ein Konzernunternehmen aufgrund des geleisteten Wertschöpfungsbeitrags einen angemessenen Anteil am Gesamterfolg des Konzerns erhalten hat, welcher auf der Basis einer Wertschöpfungsbeitragsanalyse zu erwarten gewesen wäre.^[7] Insbesondere ist es durch eine kennzahlenbasierte Prüfung möglich, Prüffelder hinsichtlich der Nichteinhaltung geltender Verrechnungspreisregelungen oder hinsichtlich einer Beurteilung anderer Gewinnverkürzungsrisiken (z.B. durch hybride Finanzierungen, Nutzung von Patentboxen, Nichteinhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes) zu identifizieren (vgl. bzgl. der damit verbundenen Gefahr von Fehlinterpretation durch die Finanzverwaltung Anm. 6).^[8]

b) Verhältnis zu § 1 AStG

Rz. 16

^{[Autor/Stand]} Keine Basis für Einkünftekorrekturen. Es ist zu erwarten, dass Betriebsprüfungen die Berichte zu kennzahlenbasierten Verprobungen einsetzen, um bspw. bei Vertriebsgesellschaften die Angemessenheit von Vertriebsmargen oder bei Lohn- oder Auftragsfertigern die Angemessenheit von Kostenaufschlägen zu prüfen. Aufgrund der Aggregierung der Kennzahlen auf Länderebene fehlt der notwendige Transaktionsbezug, so dass Einkünftekorrekturen auf Basis einer verdeckten Gewinnausschüttung, verdeckten Einlage oder § 1 AStG nicht festgesetzt werden können. Ausgeschlossen ist insbesondere eine globale formelhafte Gewinnaufteilung, da diese Methode international abgelehnt wird.^[10]

c) Steuergeheimnis

Rz. 17

^{[Autor/Stand]} Schutzbereich. Nach § 30 AO unterliegen Informationen und Erkenntnisse, die der deutschen Finanzbehörde im Rahmen des Besteuerungsverfahrens zu offenbaren sind, dem Steuergeheimnis. Das Steuergeheimnis hat mehrere wesentliche Komponenten. Es ist einerseits Ausfluss des in Art. 1 und 2 GG geregelten allgemeinen Persönlichkeitsrechts und regelt für den Bereich der Besteuerung das Recht auf "informationelle Selbstbestimmung" (vgl. auch Anm. 21 ff.).^[12] Andererseits steht das Steuergeheimnis in enger Verbindung zu den Offenbarungs- und Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen im Besteuerungsverfahren. Der Steuerpflichtige muss aufgrund des sehr weitgehenden Informations- und Auskunftsrechts der Finanzbehörde darauf vertrauen können, dass die Geheimhaltung dieser Informationen gewährleistet ist.

Rz. 18

^{[Autor/Stand]} Eingriff. In diesen Schutzbereich greift § 138a AO mit der vorgesehenen Weitergabe von Informationen einer deutschen Konzernmuttergesellschaft an ausländische Finanzbehörden ein. Im Rahmen des § 138a AO werden Informationen der deutschen Konzernmuttergesellschaft erhoben und an ausländische Finanzbehörden automatisch herausgeg...