Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 2. Zurechnung bei Nichtkörperschaftsteuerpflichtigen (Satz 1)

„(8) ¹ Die nach Absatz 1 dem Stifter oder der bezugs- oder anfallsberechtigten Person zuzurechnenden Einkünfte ...”

Rz. 346

^{[Autor/Stand]} Systematischer Bezug. Abs. 8 enthält keine eigenständige Anordnung über die Zurechnung von Stiftungseinkünften zu einer anderen Person. In personeller Hinsicht, also in Bezug auf die Person des Zurechnungsadressaten, erfolgt dies bereits durch Abs. 1 (vgl. Rz. 111 f.). Gleiches gilt in Bezug auf den Gegenstand der Zurechnung: Einkünfte (i.S.d. in § 2 Abs. 2 EStG bezeichneten Nettobetrags) und nicht etwa Einnahmen und Ausgaben oder gar Einkünfteerzielungssachverhalte werden zugrechnet (vgl. näher Rz. 112). Abs. 7 bestimmt den Umfang dieser zuzurechnenden Einkünfte (vgl. Rz. 301 ff.). Die Rechtsfolge des Abs. 8 Satz 1 determiniert lediglich die Art und Weise, wie die zuzurechnenden Einkünfte beim Zurechnungsadressaten in die Einkommensermittlung (§ 2 Abs. 2–5 EStG, ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) einzubeziehen sind.

Rz. 347

^{[Autor/Stand]} Zurechnung von Einkünften als Einzel- oder Gesamtsaldo. Von Bedeutung ist die Frage, ob dem Zurechnungsadressaten für jede von der Stiftung verwirklichten Einkunftsart ein Einzeleinkunftssaldo zugerechnet wird oder ein einziger Saldo aller Stiftungseinkünfte der Zurechnung unterliegt. § 15 Abs. 1, Abs. 7 Satz 1 und Abs. 8 Satz 1 deuten ihrem Wortsinn nach eher auf die erste Alternative hin. § 15 Abs. 7 Satz 3 spricht demgegenüber von einem "negativen Betrag", was auf eine Saldierung der Einkünfte auf Ebene der Stiftung hinweisen könnte.^[3] Andernfalls wäre nämlich in Abs. 7 Satz 3 der Begriff "negative Einkünfte" zu erwarten gewesen. Unter systematischen Gesichtspunkten könnte Abs. 8 Satz 3 entscheidend für eine Zurechnung von Einzelsalden je Einkunftsart sprechen, da andernfalls bei jenen körperschaftsteuerpflichtigen Zurechnungsadressaten, für die § 8 Abs. 2 KStG nicht gilt (insb. inländische Stiftungen), andernfalls offenbliebe, in welcher Einkunftsart ein Gesamtsaldo zuzurechnen wäre (vgl. dazu näher Rz. 386 ff.). Da dieses Problem aber durch analoge Anwendung von Abs. 8 Satz 1 gelöst werden kann (vgl. ausführlich Rz. 387) und die Stiftungseinkünfte seit dem ATAD-UmsG einheitlich als gewerbliche Einkünfte zu ermitteln sind (Abs. 7 Satz 2 Halbs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 2), spricht im Ergebnis mehr für die Zurechnung eines Gesamtsaldos.

Rz. 348

^{[Autor/Stand]} Keine Zurechnung von Vermögen. Abs. 8 enthält keine Regelung zur Zurechnung von Vermögen der Stiftung. Damit bestätigt der Gesetzgeber zumindest indirekt die in dieser Kommentierung vertretene Auffassung, dass die Vermögenszurechnung nach Abs. 1 (derzeit) keine Bedeutung hat (vgl. Rz. 101).

"... gehören bei Personen, die ihre Einkünfte nicht nach dem Körperschaftsteuergesetz ermitteln, ..."

Rz. 349

^{[Autor/Stand]} Normadressat. § 15 Abs. 8 Satz 1 richtet sich ausschließlich an Personen, die keine KSt-subjekte sind (§ 1 Abs. 1, § 3 Nr. 1 KStG) und somit ihre Einkünfte nicht nach dem KStG ermitteln. Das sind vor allem natürliche Personen (§ 1 Abs. 1 EStG). Personengesellschaften können zwar eigenständige Subjekte der Einkünfteerzielung und -ermittlung sein.^[6] Sie sind allerdings keine Personen im einkommensteuerrechtlichen Sinn und somit auch nicht i.S.v. § 15 Abs. 8. Soweit allerdings Stiftungseinkünfte mehreren Personen zur gesamten Hand zuzurechnen sind (vgl. Rz. 121, 182), ist im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 AO) je nach Gesellschafter zu differenzieren, ob es sich um eine natürliche Person oder ein KSt-subjekt handelt.

"..., zu den Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 9 des Einkommensteuergesetzes."

Rz. 350

^{[Autor/Stand]} Zurechnung von Einkünften der Stiftung in besonderer Einkunftsart. § 15 Abs. 8 Satz 1 konkretisiert die Rechtsfolgenseite der Zurechnung nach Abs. 1 in der Weise, dass die betreffenden Einkünfte, d.h. ein Gesamtsaldo der Einkünfte i.S.v. § 2 Abs. 2 (vgl. Rz. 347), beim Zurechnungsadressaten zu ihren Einkünften i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören. Der Erfolg der Stiftung, z.B. aus der Nutzungsüberlassung von Immobilien (§ 21 EStG) oder der Übernahme von (Mit-)Unternehmerinitiative und -risiko (§ 15 EStG), wird nicht nur zum Erfolg des Zurechnungsadressaten erklärt. Dieser Erfolg wird zusätzlich der Beziehung des Zurechnungsadressaten zur Stiftung zugeordnet und als deren "Leistung" fingiert. Das Motiv hierfür hat der Gesetzgeber nicht offengelegt. Es liegt die Vermutung nahe, dass hier eine Vollausschüttung fingiert werden sollte.^[8] Dagegen spricht allerdings, dass der Gesetzgeber den Sinn und Zweck der Regelung darin sieht, die gesamten Einkünfte der Stiftung der inländischen Besteuerung zuzuführen^[9], und zwar der gleichen Besteuerung, welcher der Zurechnungsadressat bei einem unmittelbaren Bezug dieser Einkünfte unterläge.^[10] Nach dem aktuellen Zuschnitt des deutschen Einkommensteuerrechts sind diese beiden Ziele miteinander nicht vereinbar und können nicht gleichzeitig verwirklicht werden. Der Umstand,...