"Werden die Einnahmen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten einer anderen Person ganz oder teilweise zugerechnet oder erfolgt die Besteuerung aus anderen Gründen ganz oder teilweise bei einer anderen Person als dem Gläubiger oder dem weiteren Gläubiger, ist auf die Summe der Belastungen abzustellen."
a) Abweichende Einnahmenzurechnung
Rz. 205
[Autor/Stand] Grundsätzliches. Werden die Einnahmen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten einer anderen Person ganz oder teilweise zugerechnet oder erfolgt die Besteuerung aus anderen Gründen ganz oder teilweise bei einer anderen Person als dem Gläubiger oder dem weiteren Gläubiger, ist gemäß § 4j Abs. 2 Satz 3 EStG auf die Summe der Belastungen abzustellen.
Rz. 206
[Autor/Stand] Relevante Fallkonstellationen. Betroffen sind Fallkonstellationen, in denen es (teilweise) zu einem Abweichen zwischen (Lizenz-)Gläubiger und Steuerschuldner kommt. Als wesentliches Anwendungsbeispiel nennt die Gesetzesbegründung insoweit transparent besteuerte Personengesellschaften, die als (Lizenz-)Gläubiger fungieren.[3] Entsprechendes gilt für Kapitalgesellschaften, für die nach dem check-the-box-Verfahren eine transparente Besteuerung gewählt worden ist, sowie für ausländische Gruppenbesteuerungssysteme. Ebenso löst auch eine ausländische Hinzurechnungsbesteuerung der Lizenzeinnahmen die Rechtsfolgen des § 4j Abs. 2 Satz 3 EStG aus (vgl. hierzu Rz. 183). In nämlichen Fallkonstellationen ist die hieraus resultierende Steuerbelastung der Gesellschafter zu berücksichtigen.[4] Daneben sind auch Belastungen auf Basis von Verrechnungspreiskorrekturen relevant.[5]
Rz. 207
[Autor/Stand] Problematik der Informationsbeschaffung. Problematisch ist hierbei, dass sich die Frage bzw. Möglichkeit der Informationsbeschaffung aus Sicht des inländischen Lizenznehmers als schwierig erweist. Denn dieser verfügt insbesondere in Inbound-Konstellationen häufig nicht über die gesellschaftsrechtlichen Einwirkungsmöglichkeiten, die für Zwecke des § 4j Abs. 2 Satz 3 EStG erforderlichen Informationen und Nachweise zu beschaffen (vgl. hierzu Rz. 76). Insbesondere kann die Ermittlung der Höhe der Ertragsteuerbelastung bei einer transparenten Besteuerung des Lizenzgebers ein Problem sein, wenn an diesem Rechtsträger mehrere Gesellschafter beteiligt sind, die in unterschiedlichen Drittstaaten ansässig sind. Auch die Ermittlung der Ertragsteuerbelastung bei Eingreifen einer ausländischen Hinzurechnungsbesteuerung kann mit erheblichen Problemen behaftet sein.[7]
Rz. 208
[Autor/Stand] Relevanz von Gewinnausschüttungen. Fraglich ist, ob von einer – zumindest teilweisen – Besteuerung der Einnahmen bei einer anderen Person als dem Gläubiger oder dem weiteren Gläubiger auch dann auszugehen ist, wenn der betreffende Gläubiger im Rahmen des Trennungsprinzips eine Gewinnausschüttung tätigt und der Anteilseigner mit diesen Einkünften erneut der Besteuerung unterliegt. Entsprechend wäre stets die Steuerbelastung auf Gewinnausschüttungen beim letzten Anteilseigner zu beachten. Teils wird insoweit angeführt, dass ein derartiges Vorgehen angesichts der in § 4j Abs. 2 Satz 3 EStG zum Ausdruck kommenden rechtsformneutralen Normkonzeption geboten sei, zumal bei transparenten Gebilden ausschließlich auf die Besteuerung auf Ebene des Gesellschafters abgestellt wird.[9] Ungeachtet dessen, dass fraglich ist, welche Aussagekraft dem Vergleich mit transparenten Gebilden vor dem Hintergrund der geplanten Option zur ertragsteuerlichen und verfahrensrechtlichen Behandlung als Kapitalgesellschaft zukünftig noch zukommt, geht diese Argumentation fehl. Hiergegen spricht, dass es sich bei der Besteuerung des Anteilseigners nicht mehr um eine unmittelbare Besteuerung der Einnahmen aus der Rechteüberlassung handelt. Ebenfalls legt der in § 4j Abs. 2 Satz 4 EStG normierte Verweis auf § 8 Abs. 5 Sätze 2 und 3 AStG nahe, dass eine wirtschaftliche Betrachtung nur im Ausnahmefall vorzunehmen ist. Schließlich wären hiermit nicht nur zeitliche, sondern auch ermittlungstechnische Schwierigkeiten verbunden.
b) Rechtsfolge
Rz. 209
[Autor/Stand] Addition der Ertragsteuern. Sofern eine Besteuerung der nämlichen Einnahmen (auch) bei einem anderen Gläubiger oder einem weiteren Gläubiger vorgenommen wird, ordnet § 4j Abs. 2 Satz 3 EStG eine Addition der Ertragsteuern an, die auf den nämlichen Lizenzeinnahmen lasten.[11]
c) Zeitpunkt der Besteuerung
Rz. 210
[Autor/Stand] Phasenverschobene Betrachtung. Wann die betreffende Besteuerung erfolgen muss, wird von § 4j Abs. 2 Satz 3 EStG nicht näher konkretisiert. Aus diesem Grund erscheint eine phasenverschobene Betrachtung zulässig und geboten. Sofern mithin Steuern bei einer anderen Person in einem anderen Zeitraum anfallen, sind diese dennoch in die Prüfung der Niedrigbesteuerung einzubeziehen. Entsprechend ist das (Teil-)Abzugsverbot auf Ebene des inländischen Lizenznehmers möglicherweise gemäß § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO rückwirkend aufzuheben, falls Steuern bei einer ...
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