Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. Anwendung des Investmentsteuergesetzes (InvStG)

Rz. 323

^{[Autor/Stand]} Allgemeines. § 10 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 in der ab dem 1.1.2004 geltenden (vgl. § 21 Abs. 9 Satz 2 AStG) und bis zum 31.12.2017 anzuwendenden Fassung sieht ausdrücklich die Anwendung der Vorschriften des InvStG v. 15.12.2003^[2] (a.F.) vor. Das InvStG a.F. tritt mit Ablauf des 31.12.2017 außer Kraft. Ab dem 1.1.2018 gilt das InvStG n.F. v. 19.7.2016^[3]. Für die Zeit ab dem 1.1.2018 verweist § 10 Abs. 3 Satz 1 nicht mehr ausdrücklich auf das InvStG. Der Verweis auf die "Vorschriften des deutschen Steuerrechts" umfasst jedoch auch eine entsprechende Anwendung des InvStG. Nach dem InvStG a.F. wurden in der Person des Anlegers ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge, bestimmte thesaurierte Erträge mit gesetzlicher Zuflussfiktion und Zwischengewinne besteuert. Die Erträge inländischer Investmentfonds waren von der KSt. und der GewSt. befreit. Sie unterlagen auch keiner Quellensteuer. Die Erträge ausländischer Investmentfonds waren zwar nicht von der KSt. und GewSt. befreit. I.d.R. fehlt es jedoch an inländischen Einkünften i.S. des § 49 EStG. Es ist/war das Ziel des § 10 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2, Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6a eines ausländischen Investmentfonds, der als Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des KStG einzustufen ist, der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen. Dabei sind/waren die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter von aktiven Einkünften i.S. des § 8 Abs. 1 Nrn. 7 bis 9 abzugrenzen (vgl. Anm. 326). Zusätzlich ist § 7 Abs. 7 zu beachten (vgl. Anm. 324), dessen Halbs. 2 ab dem 1.1.2018 wegfällt. Danach greift § 7 Abs. 1 bis 6a nicht ein, wenn auf die Einkünfte, für die der ausländische Investmentfonds Zwischengesellschaft ist, die Vorschriften des InvStG in der jeweils geltenden Fassung anzuwenden ist. Anders ausgedrückt geht die Besteuerung nach dem InvStG der Hinzurechnungsbesteuerung vor.^[4] Dies setzt allerdings voraus, dass die ausländische Zwischengesellschaft sich als Investmentfonds i.S. des § 1 Abs. 1 KAGB darstellt oder als Anleger eines Investmentfonds zu qualifizieren ist.

Rz. 324

^{[Autor/Stand]} Ausländische Zwischengesellschaft ist Investmentfond. Hat die ausländische Zwischengesellschaft selbst einen Investmentfond aufgelegt, so ist vorrangig § 7 Abs. 7 zu beachten. § 7 Abs. 7 ordnet die vorrangige unmittelbare Anwendung des InvStG an. Von diesem Grundsatz gelten jedoch bis zum 31.12.2017 zwei Ausnahmen. Zum einen dürfen die Ausschüttungen und/oder ausschüttungsgleichen Erträge der ausländischen Zwischengesellschaft nicht durch ein DBA im Inland steuerfrei gestellt sein. Ist das der Fall, dann greift die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. durch. Zum anderen muss die Zwischengesellschaft Zwischeneinkünfte erzielen, die gleichzeitig steuerpflichtige Einkünfte i.S. des InvStG sind. Ist das nicht der Fall, so greift auch dann die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. durch.

Rz. 325

^{[Autor/Stand]} Zwischengesellschaft hält Anteile an einem in- oder ausländischen Investmentfond. Hält die ausländische Zwischengesellschaft Anteile an einem in- oder ausländischen Investmentfond, so erklärt § 10 Abs. 3 Satz 1 Halbs. 2 die Vorschriften des InvStG auf die Ermittlung der entsprechenden Zwischeneinkünfte für anwendbar. Im praktischen Ergebnis bedeutet dies, dass sowohl für Ausschüttungen als auch für ausschüttungsgleiche Erträge^[7] des Investmentfond nach den Kriterien des § 8 Abs. 1 und 3 zu prüfen ist, ob es sich für die ausländische Zwischengesellschaft um Zwischeneinkünfte handelt. Dies setzt niedrig besteuerte passive Einkünfte voraus. Ist diese Frage zu bejahen, so werden die Einkünfte der Höhe nach entsprechend dem InvStG ermittelt. Die ausschüttungsgleichen Erträge gelten der Zwischengesellschaft mit Ablauf des Geschäftsjahres des Investmentfonds als zugeflossen.^[8]

Rz. 326

^{[Autor/Stand]} Anwendung von § 8 Abs. 1 Nr. 8. Ein besonderes Problem entsteht dadurch, dass § 8 Abs. 1 Nr. 8 alle Beteiligungserträge für „aktiv” erklärt. Zwar gilt § 8 Abs. 1 Nr. 8 nur für „Gewinnausschüttungen”. Der Begriff ist jedoch unglücklich gewählt, weil er bei wortgetreuer Auslegung einerseits nur den Abfluss der Dividende bei der ausschüttenden Gesellschaft ausdrückt und andererseits die Abgrenzung zum Begriff „Bezüge” unklar ist. Entscheidend muss jedoch sein, dass § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG unter dem Begriff „Gewinnausschüttung” ausdrücklich auch einen Beteiligungsertrag versteht. Außerdem wird die „verdeckte Gewinnausschüttung” den sonstigen Bezügen gleichgestellt. Der Ausdruck „verdeckte Gewinnausschüttung” ist aber in einem umfassenden Sinne zu verstehen, zumal § 2 Abs. 1 Satz 1 InvStG die Ausschüttungen und ausschüttungsgleichen Erträge aus einem Investmentfond ausdrücklich als Einkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, d.h. als Beteiligungsertrag qualifiziert. Im Ergebnis unterliegen deshalb Ausschüttungen und ausschüttungsgleiche Erträge, die eine ausländische Zwischengesellschaft aus einem Investmentfond e...