Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. Entsprechende Anwendung von § 10 Abs. 3 und Nichtberücksichtigung von § 8b KStG (Satz 2)

„ [2] Bei der Ermittlung der Einkünfte gilt § 10 Absatz 3 entsprechend; ... „

Rz. 311

^{[Autor/Stand]} Einkünfteermittlung. Die eher allgemein gehaltene Anordnung, die Einkünfte der Stiftung „in entsprechender Anwendung der Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes und des Einkommensteuergesetzes” zu ermitteln, wird durch den Verweis auf § 10 Abs. 3 konkretisiert Auf die Doppelung von Abs. 7 Sätze 1 und § 10 Abs. 3 Satz 1 wurde bereits in Rz. 306 hingewiesen. Ausgangspunkt für eine Einkünfteermittlung, als ob die Stiftung unbeschränkt steuerpflichtig wäre (vgl. Rz. 306), ist § 8 Abs. 1 KStG. Dieser regelt zwar die Ermittlung des Einkommens, verweist dazu auf die Bestimmungen des EStG, namentlich also auf die sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG sowie auf den stufenweisen Aufbau des Einkommens aus den Einkünften gem. § 2 Abs. 2 – 4 EStG. In diesem Rahmen sind auch allgemeine Regeln zu Einünftezuordnung anzuwenden, insb. die §§ 39, 42 AO. Sie haben Vorrang vor der Einkünftezurechnung nach § 15 (vgl. näher Rz. 78),^[2] weil sie den Einkünfteerzielungstatbestand verändern. Betroffene Einkünfte erzielt der Zurechnungsadressat statt der Stiftung (privative Zurechnung), während die § 15 unterliegenden Einkünfte beim Zurechnungsadressat und der Stiftung in die steuerliche Bemessungsgrundlage eingehen (kumulative Zurechnung). Vgl. zu diesen Unterschieden der Zurechnung Rz. 112.

Rz. 312

^{[Autor/Stand]} § 10 Abs. 3 Satz 2 – Gewinnermittlung? Bis zum VZ 2021 erzielte die Stiftung innerhalb der denkbaren sechs Einkunftsarten (außer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit) entweder Gewinne i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG oder Überschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Die entsprechenden Einkünfte waren alternativ nach §§ 4 ff. EStG oder nach §§ 8 und 9 EStG zu ermitteln. Soweit es sich um gewerbliche Einkünfte handelt, können nach der Auffassung des BFH^[4] und der Finanzverwaltung^[5] auch ausländische Rechtsnormen eine Buchführungspflicht i.S.d. § 5 Abs. 1 EStG begründen. Dies ist unter dem Gesichtspunkt des Art. 3 GG fragwürdig, weil die Buchführungspflicht in ausländischen Staaten sehr unterschiedlich geregelt ist, so dass gleichgelagerte Sachverhalte steuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden. Entscheidend war aber letztlich, dass § 10 Abs. 3 Satz 2 die Bindung an die Buchführungspflichten im Ausland aufhebt. § 10 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 1 i.d.F. ATAD-UmsG fingiert ab dem VZ 2022 explizit alle Einkünfte, für welche die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Da gem. § 15 alle Einkünfte der Stiftung der Zurechnung unterliegen, betrifft dies bei ihr ohne Ausnahme alle Einkünfte, es sei denn, man versteht den umfassenden Verweis aus § 15 Abs. 7 Satz 2 als gesetzgeberisches Versehen, das einer teleologischen Reduktion zugänglich ist.^[6] Dass die während des Gesetzgebungsverfahren geäußerte Kritik von Moser in diesem Punkt keinen Widerhall gefunden hat, könnte gegen eine planwidrige "Lücke" sprechen. Für eine solche Lücke spricht allerdings, dass der Gesetzgeber mit keinem Wort begründet, weshalb er nun ausländische Familienstiftungen im Rahmen der Einkünftezurechnung pauschal als Gewerbebetriebe fingieren will, wohingegen inländische Familienstiftung nach wie vor nicht unter § 8 Abs. 2 KStG fallen. Hierin liegt ein bedeutender Wertungswiderspruch, der seine Ursache auch nicht in Art. 8 Abs. 1 ATAD hat. Denn wenn die Richtlinie vorgibt, dass die einzubeziehenden Einkünfte "nach den Körperschaftsteuervorschriften des Mitgliedstaats ... berechnet" werden, in dem der Zurechnungsadressat ansässig ist, hätte dies angesichts des Einkünftedualismus des § 2 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 KStG hinreichend Raum für Differenzierung gegeben. Lässt man § 10 Abs. 3 Satz 2 auf § 15 durchschlagen, ist der Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln (§ 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 2 Halbs. 2). Auf den 1.1.2022 ist bei einer Stiftung, die bisher keinen Gewerbebetrieb unterhalten hat, eine Betriebseröffnung zu unterstellen und § 6 Abs. 1 Nr. 6 anzuwenden. Dafür spricht auch – im Wege eines Gegenschlusses –, dass § 10 Abs. 5 im Rahmen des § 15 nicht gilt.

Rz. 313

^{[Autor/Stand]} § 10 Abs. 3 Satz 3 – Abzug Vermögensteuer. Zu den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zur Ermittlung der Einkünfte einer Körperschaft gehört auch § 10 Nr. 2 KStG, der den Abzug von u.a. sonstigen Personensteuern verbietet. Dies schließt insbesondere die (ausländische) Vorsteuer ein. § 10 Abs. 3 Satz 3 hebt dieses Verbot auf. Man beachte, dass diese Anordnung nur ein Abzugsverbot beseitigt, die betreffenden Steueraufwand aber nicht für abziehbar erklärt. Das Gesetz setzt hier eine Betriebsausgabe (§ 4 Abs. 4 EStG) im Rahmen des fingierten ausländischen Gewerbebetriebs der Stiftung (vgl. Rz. 312) voraus. Wird die Verweisung des Abs. 7 Satz 2 auf § 10 Abs. 3 einschränkend ausgelegt (vgl. Rz. 312), kann der Abzug der Vorsteuer zweifelhaft sein. Eine Anrechnung ...