Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 4. Spätere Gesetzesänderungen

Rz. 9

^{[Autor/Stand]} JStG 2009. Durch das JStG 2009^[2] wurden die Abs. 6 und 7 angefügt. Mit § 15 Abs. 6 versuchte der Gesetzgeber, unionsrechtlichen Bedenken der Europäischen Kommission Rechnung zu tragen, die ein Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland eingeleitet hatte (vgl. § 15 AStG Anh. 2 Rz. 6). Von der Einkommenszurechnung (heute: Einkünftezurechnung) soll abzusehen sein, wenn die ausländische Familienstiftung ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EG- bzw. EWR-Mitgliedstaat hat und nachgewiesen wird, dass das Stiftungsvermögen tatsächlich und rechtlich der Verfügungsmacht der in § 15 Abs. 2 und 3 genannten Personen entzogen ist. In diesem Zusammenhang bleibt insbesondere unklar, wann das Stiftungsvermögen der Verfügungsmacht der in § 15 Abs. 2 und 3 genannten Personen rechtlich und tatsächlich "entzogen" ist.^[3] Die Vorschrift gilt ab dem VZ 2009 (§ 21 Abs. 18 Satz 1), für davor liegende VZ gelten die Grundsätze das BMF-Schreibens v. 14.5.2008^[4], die sich insbesondere in der (zusätzlichen) Voraussetzung der Unwiderruflichkeit des Stiftungsgeschäfts von der Regelung in § 15 Abs. 6 unterscheiden. § 15 Abs. 7 steht dagegen in keinem Zusammenhang zum Unionsrecht. Der Gesetzgeber wollte "im Sinne des ursprünglichen Willens des Gesetzgebers" und entsprechend der Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung negative Einkünfte der Stiftung von einer Zurechnung ausschließen und diese nur zum Vortrag entsprechend § 10d EStG zulassen.^[5] Selbst wenn die Rechtslage bis dahin "unklar"^[6] gewesen sein sollte, ist die zeitlich unbegrenzte Rückwirkung der Vorschrift verfassungsrechtlich höchst bedenklich.^[7]

Rz. 10

^{[Autor/Stand]} AmtshilfeRLUmsG. Bereits der Entwurf des JStG 2013^[9] enthielt drei Vorschläge zur Änderung der Zurechnungsbesteuerung nach § 15. Zunächst sollte die Zurechnung von Einkommen durch eine Zurechnung von Einkünften ersetzt werden und die so zugerechneten Einkünfte beim Zurechnungsadressaten als solche i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG qualifiziert werden. Dadurch bleiben Vorschriften im Rahmen der Einkünfteermittlung unberücksichtigt, die nur für die Besteuerung von Körperschaften gelten. Hintergrund war die Diskussion um die Anwendung des § 8 b KStG innerhalb der Einkommensermittlung der ausländischen Familienstiftung^[10], die eine Reihe von Instanzgerichten^[11] für Recht erkannt hatten. Sodann sollten die Zurechnung auf Einkünfte von ausländischen Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen ausgedehnt werden, an denen die ausländische Familienstiftung beteiligt ist. Dass der Gesetzgeber dadurch den Verweis auf § 5 für "nicht mehr erforderlich"^[12] hielt und streichen wollte, war Gegenstand von Kontroversen in der Literatur.^[13] Diese Erweiterung der Zurechnung sollte sich auch auf bestimmte "nachgeschaltete" ausländische Stiftungen außerhalb der EU erstrecken. Schließlich sollte in Anlehnung an § 3 Nr. 41 EStG (i.d.F. vor ATAD-UmsG) das Problem der Doppelbesteuerung beim Zurechnungsadressaten gelöst werden, welches sich ergibt, wenn neben der Zurechnung von Stiftungseinkünften auch die Zuwendungen der Stiftung der Steuerpflicht unterworfen sind. Das JStG 2013 scheiterte am 1.2.2013 im Vermittlungsausschuss. Die beabsichtigten Gesetzesänderungen wurden deshalb in das AmtshilfeRLUmsG^[14] v. 26.6.2013 übernommen. Sie sind unverändert als § 15 Abs. 8 bis 11 in Kraft getreten. Das Gesetz ist gem. § 21 Abs. 21 Satz 4 ab dem VZ 2013 anzuwenden.^[15]

Rz. 11

^{[Autor/Stand]} ATAD-UmsG. Die Änderungen von § 15 durch das ATAD-UmsG^[17] sind überwiegend durch Änderungen der Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) veranlasst, die § 15 verschiedentlich, namentlich mit Blick auf die Ermittlung von Einkünften und die Anrechnung ausländischer Steuern, in Bezug nimmt.^[18] Die Ersetzung von "§ 2 Absatz 2" durch "§ 2 Absatz 11" in § 15 Abs. 6 Nr. 2 ist demgegenüber noch eine Folgeanpassung aufgrund der Änderung von § 2 EUAHiG durch das AmtshilfeRLUmsG, die damals unterblieb und jetzt nachgeholt wird. Die Anpassungen an die geänderten Regeln zur Hinzurechnungsbesteuerung zeigen eine Tendenz zur Ablösung der Zurechnungsbesteuerung nach § 15 von der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG. An den fraglichen Stellen tritt durchweg eine eigenständige Regelung an die Stelle der Verweisung. Für die Ergänzung von Abs. 7 Satz 2 um die Anordnung, dass im Rahmen der Einkünfteermittlung § 8b KStG ausgeschlossen ist, erscheint dies nachvollziehbar, da § 10 eine vergleichbare Anordnung nicht mehr enthält; § 10 Abs. 2 Satz 4 betrifft die Behandlung des Hinzurechnungsbetrags auf Ebene des inländischen Zurechnungssubjekts. Anders liegt der Fall jedoch bei den Änderungen in Abs. 5 und in Abs. 11. Die Anrechnung der zu Lasten der ausländischen Familienstiftung erhobenen Steuern (Abs. 5) hätte ebenso gut durch entsprechende Anwendung von § 12 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3 angeordnet werden können. Dem ersatzlosen Wegfall der § 12 Abs. 3 a.F. hätte der Gesetzgeber statt der Ergänzung in Abs....