Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. In die Belastungsberechnung einzubeziehende Ansprüche (Satz 2)

Rz. 749

^{[Autor/Stand]} Regelungszweck. § 8 Abs. 3 Satz 2 wurde durch das JStG 2010^[2] eingeführt und findet gemäß § 21 Abs. 19 auf Wirtschaftsjahre der Zwischengesellschaft Anwendung, die nach dem 31.12.2010 beginnen. Ausgangspunkt der Neuregelung ist das sog. Malta-Modell.^[3] In Malta ansässige Kapitalgesellschaften versteuern ihre Gewinne im Regelfall mit einer Körperschaftsteuer in Höhe von 35 Prozent. Im Fall einer Gewinnausschüttung werden 6/7 – in Ausnahmefällen auch nur 5/7 bzw. 2/3 – der gezahlten Körperschaftsteuer an die Gesellschafter erstattet. Dies gilt unabhängig von der Ansässigkeit der Gesellschafter. Entsprechendes gilt für jede Gewinnausschüttung einer international tätigen Handelsgesellschaft. Setzt man diese Erstattung von der tariflichen Körperschaftsteuer ab, die auf die Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft in Malta erhoben wird, so liegt die Steuerbelastung bei rd. 5 Prozent. Es ist das Ziel des § 8 Abs. 3 Satz 2 die Erstattung in die Beurteilung der Niedrigbesteuerung einzubeziehen. Damit soll das "Malta-Modell" unattraktiv gemacht werden. So verständlich dies im gedanklichen Ansatz sein mag, so fragwürdig ist es, die Verhältnisse auf Malta zur Grundlage der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung zu machen. Außerdem wird sich zeigen, dass der gedankliche Ansatz als solcher das eine und seine handwerkliche Umsetzung in deutsches Steuerrecht etwas anderes ist. Jedenfalls bedeutet die Regelung eine erhebliche Komplizierung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, die an die Grenze der Undurchführbarkeit stößt. Auch wird die strikte Trennung zwischen der Gesellschafts- und der Gesellschafterebene durchbrochen.^[4]

Rz. 750

^{[Autor/Stand]} In die Belastungsberechnung. § 8 Abs. 3 Satz 2 bezeichnet die in Satz 1 getroffene Regelung der Niedrigbesteuerung als Belastungsberechnung. Der Ausdruck ist neu. Er wurde bisher weder in §§ 7 ff. noch im übrigen Steuerrecht verwendet. Er ist auch nichtssagend, weil er keine Auskunft darüber gibt, wie die Belastungsberechnung funktioniert und wie die in Satz 3 angesprochenen Ansprüche in dieselbe einzubeziehen sind. Zu beachten ist allerdings, dass eine ausländische Zwischengesellschaft unterschiedliche Zwischeneinkünfte erzielen kann. Der Belastungsvergleich ist für unterschiedliche Zwischeneinkünfte getrennt durchzuführen. So gesehen ist es denkbar, dass nicht die auf alle Zwischeneinkünfte, sondern nur die auf bestimmte Zwischeneinkünfte entfallende ausländische Steuer erstattet wird. In einem solchen Fall wirkt sich die Erstattung nur auf die Niedrigbesteuerung der Zwischeneinkünfte aus, für die Steuern erstattet werden. Ob und inwieweit diese Voraussetzung erfüllt ist, bestimmt sich ausschließlich nach dem ausländischen Steuerrecht, auf Grund dessen der Erstattungsanspruch entsteht.

Rz. 751

^{[Autor/Stand]} Das Einbeziehen von Ansprüchen. § 8 Abs. 3 Satz 2 gebietet das "Einbeziehen von Ansprüchen". Auch insoweit ist kritisch anzumerken, dass das Gesetz nicht klar formuliert, wie diese Einbeziehung vorzunehmen ist. Vernünftigerweise kann es nur darum gehen, dass die einzubeziehenden Ansprüche die Belastung der von der ausländischen Gesellschaft erzielten Einkünfte mit Ertragsteuern mindern. Sowohl aus dem Ausdruck "Anspruch" als auch aus dem noch zu besprechenden Begriff "gewährt" (vgl. Anm. 753) folgt, dass die Einbeziehung erst und nur dann zu erfolgen hat, wenn der Anspruch als solcher entstanden ist. Die Frage der Entstehung des Anspruchs regelt sich nach ausländischem Steuerrecht, was eine erhebliche Komplizierung bedeutet. IdR setzt die Entstehung des Erstattungsanspruchs eine vorangehende Steuerzahlung voraus. Im Übrigen sollte der Anspruch frühestens mit der Ausschüttung als solcher entstehen. Diese Ausschüttung kann zeitlich betrachtet nach Ablauf des Wirtschaftsjahres liegen, in dem die Zwischeneinkünfte erzielt wurden. Aus der denkbaren Zeitdifferenz ergeben sich weitere Probleme. Die Entstehung setzt allerdings nicht die Erstattung der Körperschaftsteuer i.S. eines Zahlungsvorganges voraus. Es genügt, dass ein Erstattungsanspruch entstanden ist. Für die deutsche Finanzverwaltung wird dennoch die Erstattung der Anlass sein, um die Anwendung der Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 zu überprüfen.

Rz. 752

^{[Autor/Stand]} Ausländische Gesellschaft. § 8 Abs. 3 Satz 2 setzt eine ausländische Gesellschaft i.S. der Legaldefinition des § 7 Abs. 1 voraus, dh. die ausländische Gesellschaft muss Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des KStG sein, die weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und an der unbeschränkt Stpfl. und/oder Personen i.S. des § 2 zu mehr als der Hälfte beteiligt sind. Die Beteiligung zu mehr als der Hälfte beurteilt sich nach § 7 Abs. 2–4. Nach der Gesetzesbegründung muss die ausländische Gesellschaft Sitz oder Geschäftsleitung in dem Staat (Gebiet) haben, der die Erstattung vornimmt.^[8] Es soll im Übrigen kein Unterschied gemacht werden, ob der Anspruch von dem Ansässigkeitsstaat als solchem oder von einer ihm...