Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer, Dipl.-Kfm. Jens Schönfeld
Rz. 125
In den Fällen des § 8 Abs. 3 Satz 2. § 10 Abs. 1 Satz 3 ist in allen Fällen des § 8 Abs. 3 Satz 2 anzuwenden, d.h., die Rechtsfolge der Vorschrift ist nur dann zu beachten, wenn alle Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 erfüllt sind. Dazu gehört, dass der Anspruch auf Erstattung von Steuern entstanden sein muss. Der Anspruch muss sich auf die Erstattung von Steuern beziehen, die auf Zwischeneinkünfte erhoben wurden. Der Anspruch muss einem i.S.d. § 7 Abs. 1 beteiligten unbeschränkt Stpfl. oder einer zwischengeschalteten ausländischen Gesellschaft zustehen. Der Anspruch muss in die Belastungsberechnung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 einbezogen worden sein. Es sind allerdings Fälle denkbar, in denen eine Niedrigbesteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 unabhängig davon anzunehmen ist, ob ein Anspruch auf Steuererstattung in die Belastungsberechnung einbezogen wird oder nicht. In einem solchen Fall wirkt sich die Frage der Einbeziehung dennoch auf den Steuerabzug gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 bzw. auf die Steueranrechnung gem. § 12 Abs. 1 Satz 1 aus.
Rz. 126
Sind die Steuern zu kürzen. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 sind Steuern, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft von den sog. Zwischeneinkünften erhoben worden sind, von den Einkünften wie Betriebsausgaben abzusetzen. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 setzt dies allerdings die Entrichtung der Steuer voraus. Eine noch nicht gezahlte Steuer kann erst im Wirtschaftsjahr ihrer Zahlung abgesetzt werden. Die in § 10 Abs. 1 Satz 3 angeordnete Kürzung der abziehbaren Steuern besagt, dass nur die Differenz zwischen Steuerzahlung und Steuererstattung von den Zwischeneinkünfte i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 abziehbar ist. Es ist also denkbar, dass die Zwischeneinkünfte im Wirtschaftsjahr 01 erzielt werden, die Steuer darauf erst im Wirtschaftsjahr 02 gezahlt und die gezahlte Steuer erst im Wirtschaftsjahr 03 erstattet wird. In diesem Fall bestimmt sich sowohl der Zeitpunkt der Absetzung der gezahlten Steuer als auch der Zeitpunkt der Kürzung der Absetzung nach § 10 Abs. 1 Satz 2. Anders ausgedrückt findet der in § 10 Abs. 1 Satz 2 geregelte Zeitpunkt auf die Steuererstattung keine isolierte Anwendung. Die Steuererstattung muss immer von der gezahlten Steuer abgesetzt werden. Zu bedenken ist ferner, dass eine Zwischengesellschaft unterschiedliche Zwischeneinkünfte erzielen kann, die auch unterschiedlichen Steuerbelastungen ausgesetzt sind. Der Anspruch auf Steuererstattung muss sich nicht auf alle gezahlten Steuern bzw. auf alle Zwischeneinkünfte gleichermaßen erstrecken. Bei der Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 3 ist die Zuordnung der Erstattungsansprüche zu bestimmten Zwischeneinkünften erforderlich (vgl. § 8 Anm. 749.1), weil nur insoweit eine Einbeziehung in die Belastungsberechnung geboten ist. Die Rechtsfolge des § 10 Abs. 1 Satz 2 setzt allerdings die Niedrigbesteuerung voraus, weshalb die entsprechende Zuordnung bei Anwendung der Vorschrift entbehrlich ist.
Rz. 127
Um die dort bezeichneten Ansprüche des Steuerpflichtigen. Die Kürzung betrifft einmal Ansprüche des Stpfl. auf Steuererstattung. Insoweit ist darauf zu achten, dass nur solche Erstattungsansprüche einbezogen werden dürfen, die dem Stpfl. persönlich zustehen. Stellt man sich vor, dass an einer ausländischen Zwischengesellschaft ein Steuerinländer zu 60 v.H. und ein Steuerausländer zu 40 v.H. beteiligt sind, so greift die Rechtsfolge nur bezogen auf die Erstattungsansprüche, die dem Steuerinländer zustehen. Die Rechtsfolge des Einbeziehens von Erstattungsansprüchen löst allerdings eine steuerliche Entlastung zu Lasten aller Hinzurechnungsempfänger, d.h. ggf. auch von unbeschränkt Stpfl. aus, die nicht in den Genuss der Erstattung gekommen sind. Insoweit ist die Regelung wenig folgerichtig.
Rz. 128
Oder um die dort bezeichneten Ansprüche einer ausländischen Gesellschaft. Zunächst verwundert die Verwendung des Wortes "oder". Bei wörtlicher Auslegung bedeutet "oder", dass die Einbeziehung nur der Ansprüche des Stpfl. "oder" die der Ansprüche einer ausländischen Gesellschaft in Betracht kommt. Geht man von einer Beteiligung eines unbeschränkt Stpfl. und einer ausländischen Gesellschaft in Höhe von jeweils 50 v.H. an der die Steuern erstattenden ausländischen Zwischengesellschaft aus, so sollte es der Regelfall sein, dass beide Beteiligten die Erstattung jeweils anteilig in Höhe von 50 v.H. erhalten. In einem solchen Fall entspricht es an sich dem Sinn der Regelung, sämtliche Erstattungen in die Belastungsberechnungen einzubeziehen. Dem steht allerdings der verfehlte Gesetzeswortlaut entgegen. Einmal mehr sind handwerkliche Fehler zu bemängeln. Der Gesetzeswortlaut klärt auch nicht, wer die Entscheidung darüber trifft, ob der eine oder der andere Erstattungsanspruch in die Belastungsberechnung einzubeziehen ist. Versteht man § 10 Abs. 1 Satz 3 als Eingriffsnorm, so deckt die Vorschrift immer nur die Einbeziehung des für die Hinzurechnungsempfänger günstigeren Anspruchs ab.
Rz. 129