Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. Rechtsfolge

Rz. 159

^{[Autor/Stand]} Zusammenwirken der Absätze 1 und 2. Man darf die Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 nicht für sich betrachten, sondern man muss die Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 mit in die Überlegungen einbeziehen, soweit sie sich auf ausländische Betriebsstätteneinkünfte bezieht. Die Rechtsfolge des § 20 Abs. 1 besteht in der Anordnung, dass § 20 Abs. 2 durch die DBA nicht berührt wird. § 20 Abs. 2 geht deshalb gegenüber den Vorschriften der DBA vor. Dies gilt unbeschadet des § 2 AO (vgl. Anm. 119). Der unbeschränkt Stpfl., der ausländische Betriebsstätteneinkünfte erzielte, kann sich deshalb auf die in einem DBA vorgesehene Steuerbefreiung der Einkünfte nicht berufen. Ihm steht allerdings anstelle der Steuerbefreiung die Anrechnung der auf diese Einkünfte erhobenen ausländischen Steuern zu.

Rz. 160

^{[Autor/Stand]} Steuerfreie Betriebsstätteneinkünfte. § 20 Abs. 2 geht davon aus, dass die Betriebsstätteneinkünfte nach den allg. Vorschriften steuerfrei sind. § 20 Abs. 2 sagt allerdings selbst nicht, aus welchen anderen Vorschriften sich die Steuerbefreiung ergeben kann oder muss. Insoweit ist ergänzend die Überschrift zu § 20 heranzuziehen. Danach muss sich die Steuerbefreiung durch die Anwendung eines DBA ergeben. Dies gilt nicht nur für den Bereich der Gewerbesteuer, die ausländische Betriebsstätteneinkünfte grundsätzlich nicht erfasst (§ 9 Nr. 3 GewStG). Zu denken ist auch an den Fall, dass einer ausländischen Betriebsstätte eine ausländische Kapitalgesellschaft nachgeschaltet ist, die ihrerseits Beteiligungserträge ausschüttet. In diesem Fall kommt für Ausschüttungen der ausländischen Kapitalgesellschaft insbes. die Steuerbefreiung nach § 8 b Abs. 1 KStG in Betracht. Sie wird durch § 20 Abs. 2 nicht berührt (vgl. Anm. 107). Bei Anwendung der Vorschriften eines DBA muss nicht notwendigerweise auf die Steuerbefreiung als ausländische Betriebsstätteneinkünfte i.S. von Art. 7 i.V.m. Art. 23A OECD-MA abzustellen sein. Die Steuerbefreiung der Betriebsstätteneinkünfte kann sich auch z.B. aus der Anwendung von Art. 6 oder von Art. 13 OECD-MA ergeben. Die Steuerbefreiung muss sich zwar aus einem DBA ergeben. Sie kann aber auch auf einem anderen Rechtsgrund als der Qualifikation als Betriebsstätteneinkünfte beruhen. Eine andere Frage ist die, ob bei unterstellter Nichtanwendung von § 20 Abs. 2 auf die tatsächliche Nichtbesteuerung der Betriebsstätteneinkünfte im Inland^[3] oder aber auf das abzustellen ist, was nach dt. Verständnis im DBA vereinbart wurde.^[4] Richtigerweise kommt es nur darauf an, ob nach dt. Rechtsverständnis eine abkommensrechtliche Verpflichtung besteht, Befreiung von der Besteuerung in Dtl. zu gewähren. Diese Frage ist ggf. von einem dt. FG nachprüfbar.

Rz. 161

^{[Autor/Stand]} Anrechnung ausländischer Steuern. Ist es zutreffend, dass sich die Freistellung aus einem DBA ergeben muss, so ist auch für die Anrechnung zunächst die Regelung des DBA maßgeblich. I.d.R. verweisen die DBA aber auf das innerstaatliche Recht, so dass sich die Anrechnung ausländischer Steuern im Einzelnen entweder nach § 34 c Abs. 1 EStG oder aber nach § 26 Abs. 1 KStG i.V.m. § 34 c EStG richtet, nicht aber nach § 12.^[6] Ob § 34 c Abs. 1 EStG unmittelbar oder aber aufgrund der Verweisung in § 26 Abs. 6 KStG anwendbar ist, bestimmt sich danach, ob der unbeschränkt Stpfl. einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist. Im Einzelnen ist § 34 c Abs. 1 EStG zu entnehmen, welche ausländischen Steuern anrechenbar sind (vgl. § 34 c EStG Anm. 140 ff.). Dabei ist es denkbar, dass die anrechenbaren ausländischen Steuern aus einem ausländischen Steuerbescheid abgeleitet werden müssen, wenn in diesem nicht nur die Betriebsstätteneinkünfte erfasst sind (§ 34 c Abs. 1 Satz 3 EStG). Dazu ist das BFH-Urteil v. 4.6.1991 – X R 35/88^[7] nicht anzuwenden.^[8] Sodann ist die dt. Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer zu ermitteln, die auf die ausländischen Betriebsstätteneinkünfte entfällt. Dabei ist die Höchstbetragsberechnung gem. § 34 c Abs. 1 Satz 2 EStG anzuwenden, was insbes. bei Körperschaften bei einem ausländischen Steuerniveau von mehr als 15 v.H. aufgrund der Beschränkung der Anrechnung auf die Körperschaftsteuer zu erheblichen Anrechnungsüberhängen führen kann. Für die Betriebsstätteneinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 und andere aus demselben ausländischen Staat stammende Einkünfte ist stets eine einheitliche Höchstbetragsberechnung durchzuführen. Anrechnungsüberschüsse bei den anderen ausländischen Einkünften können auf die Betriebsstätteneinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 übertragen werden. Umgekehrt kann der Höchstbetrag der anrechenbaren Steuern dann gemindert sein, wenn sich bei den anderen ausländischen Einkünften Verluste ergeben. Lüdicke/Jorewitz^[9] äußern Bedenken gegen die EU-Rechtskonformität von § 34 c Abs. 1 Satz 2 EStG. § 12 ist unanwendbar, weil die Vorschrift nur im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung gilt und in den Fällen des § 20 Abs. 2 eine solche nicht gegeben ist.

Rz. 162

^{[Autor/Stand]} Anwendung des § 34 c Abs. 6 EStG. Bei der Anwen...