Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 3. Typologie der Intermediäre

Rz. 17

^{[Autor/Stand]} Typische Gruppen von Intermediären. Der Gesetzeswortlaut benennt keine konkreten Berufsgruppen bzw. Branchen, die regelmäßig als Intermediär in Frage kommen. Die Gesetzesbegründung stellt vielmehr ausdrücklich klar, dass die Zugehörigkeit zu einer bestimmten Berufsgruppe kein konstitutives Merkmal eines Intermediärs ist, sondern allein die o.g. Tätigkeiten ausschlaggebend sind.^[2] Gleichwohl werden die (potentiellen) Intermediäre in der Praxis insbesondere den folgenden Gruppen zuzuordnen sein:^[3]

• Steuerberatende Berufe, d.h. Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, u.U. auch Notare^[4];
• Finanzdienstleister, u.a. Banken, Vermögensverwalter, Kapitalanlagegesellschaften, Fondsinitiatoren, Asset Manager, Family Offices;
• Konzernsteuerabteilungen (bzw. die Gesellschaft, bei der diese angesiedelt ist), soweit sie für (andere) Konzerngesellschaften tätig werden;
• Kapitalverwaltungsgesellschaften, die Tätigkeiten i.S.d. § 138d Abs. 1 AO ausüben.

Rz. 18

^{[Autor/Stand]} Konzernsteuerabteilung als Intermediär. Während die ersten beiden vorgenannten Gruppen sowohl durch die EU-Richtlinie als auch die Gesetzesbegründung ausdrücklich in Bezug genommen werden, ist dies für Gesellschaften mit Konzernsteuerabteilungen nicht der Fall. Gleichwohl kann auch eine Gesellschaft, bei der eine Konzernsteuerabteilung angesiedelt ist, Intermediär sein, soweit sie Tätigkeiten i.S.d. § 138d Abs. 1 AO ausübt und bspw. eine Steuergestaltung für eine (andere) Konzerngesellschaft konzipiert.^[6] Voraussetzung sollte hierbei neben den für einen Intermediär konstitutiven Tätigkeiten sein, dass die Konzernsteuerabteilung bei einer anderen Konzerngesellschaft angesiedelt ist als der Nutzer-Konzerngesellschaft. Handelt es sich hingegen um dieselbe Konzerngesellschaft, sollte die Konzernsteuerabteilung nicht als Intermediär tätig werden. Die Konzerngesellschaft, bei der die Konzernsteuerabteilung angesiedelt ist, agiert dann als Nutzer, der die Steuergestaltung für eigene Zwecke konzipiert etc. Keine Rolle spielt es, ob die potenziellen "Nutzer"-Konzerngesellschaften der potenziellen "Intermediärs"-Konzerngesellschaft nachgeschaltet sind.^[7] Ist eine Gesellschaft mit Konzernsteuerabteilung neben anderen Intermediären als Intermediär anzusehen, unterliegt diese Konzerngesellschaft gleichermaßen den in §§ 138d ff. AO kodifizierten Pflichten. Eine Priorisierung bspw. zu Lasten externer, d.h. fremder dritter Intermediäre, sieht das Gesetz nicht vor.

Rz. 18.1

^{[Autor/Stand]} Konzerngesellschaft als Intermediär und Nutzer. Nach Auffassung des BMF soll eine Konzerngesellschaft sowohl Intermediär als auch Nutzer (oder ggf. andere an der Gestaltung Beteiligte) hinsichtlich einer Steuergestaltung sein können, wenn sie diese nicht nur bspw. konzipiert, sondern auch in die Gestaltung eingebunden ist.^[9] Diese Auffassung scheint allzu verkürzt. Wird die Konzerngesellschaft allein für eigene Zwecke tätig, sollte sie lediglich als Nutzer anzusehen sein und wäre – sofern kein anderer Intermediär existiert – selbst zur Mitteilung verpflichtet. Wird die Konzerngesellschaft hingegen für andere Konzerngesellschaften tätig, agiert sie insoweit als Intermediär.

Rz. 18.2

^{[Autor/Stand]} Kapitalverwaltungsgesellschaft als Intermediär. Eine Kapitalverwaltungsgesellschaft oder sonstige Verwaltungsgesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 14 KAGB, die hinsichtlich einer Steuergestaltung die Tätigkeiten des § 138d Abs. 1 AO ausübt, soll nach Auffassung der Finanzverwaltung Intermediär im Hinblick auf diese Steuergestaltung sein (s. Rz. 127).^[11]

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[2] Vgl. RegE v. 10.10.2019, BR-Drucks. 489/19, 26, vgl. § 138d AO Anh. 1 Rz. 3; siehe auch BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV B 1-S 1317/19/10058:011, BStBl. I 2021, 582, Rz. 50, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 3.

[3] Siehe auch Brandis in T/K, § 138d AO Rz. 6 (Stand: April 2020); Grotherr, DStZ 2019, 288 (292).

[4] Entgegen Welzer/Dombrowski, FR 2019, 360 (367) wird ein Notar nicht bereits dadurch zum Intermediär, dass er im Rahmen einer Beurkundung an einer Steuergestaltung mitwirkt. Vgl. auch Brandis in T/K, § 138d AO Rz. 6 (Stand: April 2020).

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[6] Vgl. BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV B 1-S 1317/19/10058:011, BStBl. I 2021, 582, Rz. 24, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 3. Wohl a.A. Gsödl/Tschatsch/Umlauff, IStR 2020, 949 (953).

[7] So noch Entwurf eines BMF v. 14.7.2020 – IV A 3-S 0304/19/10006:008, Rz. 24, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 2. Dies ablehnend Mühlhausen/Welling, ISR 2021, 20 (24).

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[9] Vgl. BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV B 1-S 1317/19/10058:011, BStBl. I 2021, 582, Rz. 24, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 3.

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[11] Vgl. BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV B 1-S 1317/19/10058:011, BStBl. I 2021, 582, Rz. 29, vgl. § 138d AO Anh. 2 Rz. 3.