Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 4. Konkurrenzen

Rz. 81

^{[Autor/Stand]} Rangverhältnis. Den ersten Rang unter den Maßnahmen des § 34 c nimmt die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer ein (Abs. 1). Der Steuerabzug nach § 34 c Abs. 2 ist schon deshalb nachrangig, weil er im Regelfall zu einer geringeren Steuerentlastung führt. Das zwischen Rechtsfolgen des § 34 c Abs. 1 und 2 bestehende Wahlrecht muss als ein logischer Fortschritt angesehen werden. Ob § 34 c Abs. 5 gegenüber den Abs. 1–4 subsidiär ist, ist fraglich. Wir neigen zu der Auffassung, dass die Bestimmungen einander ergänzen, weil § 34 c Abs. 5 an volkswirtschaftliche Gesichtspunkte anknüpft und damit ua. auch Wettbewerbsnachteile ausgleichen will, die die Anwendung des § 34 c Abs. 1–4 im Einzelfall nach sich ziehen kann.^[2]

Rz. 82

^{[Autor/Stand]} DBA-Vorrang. Die DBA haben als Spezialvorschriften mit zumindest gleichrangiger Quelle Vorrang (§ 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG; § 2 AO). Die Anwendung des § 34 c EStG im Rahmen eines DBA kommt nur in Betracht, wenn das DBA unmittelbar auf § 34 c EStG oder auf die innerstaatlichen Vorschriften der Vertragsstaaten über die Anrechnung ausländischer Steuern verweist. Die Formulierung in § 34 c Abs. 6 Satz 2 EStG ist insoweit unscharf. Im Übrigen ist anhand des einzelnen DBA zu entscheiden, ob sich die Verweisung auf § 34 c EStG als eine Rechtsgrund- oder als eine Rechtsfolgenverweisung und als statistische oder dynamische Verweisung darstellt. Es finden die Abs. 1 und 2 entsprechende Anwendung, wenn ausländische Steuern nicht unter den Anwendungsbereich des DBA fallen (§ 34 c Abs. 6 Satz 4 EStG). Als Beispiel hierfür lässt sich die australische "Capital gain tax" anführen, die auf Veräußerungsgewinne erhoben wird. Diese Steuer wird zwar vom sachlichen Anwendungsbereich des DBA mit Australien (s. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a DBA-Australien), aber nicht von seinem Regelungsbereich erfasst, sodass das DBA die Doppelbesteuerung nicht beseitigen kann.^[4] Durch die Vergleichbarkeit der "Capital gain tax" mit der deutschen Einkommensteuer kann gem. § 34 c Abs. 6 Satz 4 EStG nach Abs. 1 zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Anrechnung oder nach Abs. 2 ein Abzug der Steuer erfolgen.

Rz. 83

^{[Autor/Stand]} DBA und Drittstaateneinkünfte. § 34 c Abs. 3 EStG ist anwendbar, wenn der Staat, mit dem ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht, Einkünfte besteuert, die nicht aus diesem Staat stammen, es sei denn, es läge Gestaltungsmissbrauch vor. Damit ist neben dem DBA auch die besondere Billigkeitsregelung des § 34 c Abs. 5 EStG anwendbar. Diese würde dann neben der Verständigungsregelung im Abkommen als Rechtsgrundlage gebraucht, wenn zB Streit über die Zuordnung von Einkünften zu bestimmten Stpfl. besteht (vgl. zur Stellung des Abs. 5 zu Abs. 1–4 Anm. 81). Weiterhin ist zu beachten, dass die Nichtanwendung der Abs. 1–3 gem. Abs. 6 Satz 1 nicht für jeden Fall ausgeschlossen ist, wenn ein DBA besteht, sondern nur für jenen Fall, dass der ausländische Staat auf jene Einkünfte Steuern erhebt, die aus dem entsprechenden Staat stammen.^[6]

Rz. 84

^{[Autor/Stand]} Steuerabzugsverbot. § 34 c ist gegenüber dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG unabhängig. § 12 Nr. 3 EStG verbietet den Abzug der Steuern vom Einkommen und der sonstigen Personensteuern. Nach allgemeiner Auffassung^[8] hat § 12 Nr. 3 EStG nur deklaratorische Bedeutung, dh., die ausländische Steuer würde auch dann weder Betriebsausgabe noch Werbungskosten sein, wenn § 12 Nr. 3 EStG kein entsprechendes Abzugsverbot enthielte. Die Einkommensteuer wird von dem disponiblen Einkommen als Bemessungsgrundlage erhoben, weshalb sie nur rechnerisch, jedoch nicht i.S. eines Veranlassungszusammenhanges den einzelnen steuerbaren Tätigkeiten zugeordnet werden kann. Die Steueranrechnung nach § 34 c Abs. 1 bzw. der Steuerabzug nach § 34 c Abs. 2 und 3 bzw. der Steuererlass nach § 34 c Abs. 5 gehen in jedem Fall dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG vor. Aus dieser Überlegung folgt, dass die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte stets "brutto", dh. vor Abzug der ausländischen Steuer, anzusetzen sind, sofern die ausländische Steuer materiell eine Einkommensteuer darstellt. Fehlt es daran und ist die entsprechende ausländische Steuer materiell eine Betriebsausgabe, bleibt es hierbei; § 12 Nr. 3 EStG steht dem Abzug nicht entgegen.

Rz. 85

^{[Autor/Stand]} Beschränkte Steuerpflicht im Ausland. Sieht man § 34 c als Maßnahme zur Ausschaltung der Doppelbesteuerung, so trifft die Bestimmung in ihrem Kern die theoretische erste Gruppe der möglichen Doppelbesteuerungsfälle, nämlich die Kollision von unbeschränkter Steuerpflicht im Inland und einer Steuerpflicht im Ausland, die an dem Maßstab der deutschen beschränkten Steuerpflicht gemessen wird. Denn die Bestimmung erklärt in Abs. 1 nur die Steuern für anrechenbar, die im Ausland auf ausländische Einkünfte erhoben werden. Nicht angerechnet werden ausländische Steuern, die auf inländische Einkünfte erhoben werden. Da die Bestimmung aber letztendlich auf die Art der steuerli...