Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 4. Rechtsfolge

Dipl.-Kfm. Jens Schönfeld, Gary Rüsch

"..., so wird die Freistellung der Einkünfte ungeachtet des Abkommens nicht gewährt, ..."

Rz. 96

^{^{[Autor/Stand]}} Versagung der Freistellung. Für die Grundregeln ordnet § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG – bereits zu Beginn, d.h. sprachlich vorgezogen – als Rechtsfolge eine Einschränkung der abkommensrechtlichen Steuerfreistellung an (s. Rz. 55). Daraus folgt, dass auch nur diese eingeschränkt werden kann und andere Steuerfreistellungen (vor allem des innerstaatlichen Rechts) nicht betroffen sind.^{^[2]} Die Versagung der abkommensrechtlichen Steuerfreistellung führt dazu, dass die betroffenen Einkünfte bei der Ermittlung des Gewinns zu berücksichtigen sind. Über § 7 Abs. 1 GewStG kann das auf die Gewerbesteuer durchschlagen, wenn dort keine gewerbesteuerliche Kürzungsvorschrift (z.B. § 9 Nr. 2 GewStG) zur Anwendung kommt. In zeitlicher Hinsicht ist schließlich darauf hinzuweisen, dass die Rechtsfolge der Versagung der abkommensrechtlichen Steuerbefreiung nur in dem VZ greifen kann, in dem sie nach deutschem Steuerrecht zu gewähren gewesen wäre.

Rz. 97

^{^{[Autor/Stand]}} Ungeachtet des Abkommens. Mit der Formulierung "ungeachtet des Abkommens" bringt das Gesetz unzweideutig den intendierten Treaty Override zum Ausdruck.^{^[4]}

Rz. 98

^{^{[Autor/Stand]}} Anrechnung ausländischer Steuern (§ 34c EStG). Bei einer Niedrigbesteuerung lassen sich ausländische Steuern nach der Maßgabe von § 34c EStG anrechnen, was aber – nach oftmals unzutreffender Auffassung im Schrifttum – nicht durch § 50d Abs. 9 EStG angeordnet wird,^{^[6]} sondern Rechtsfolge von § 34 Abs. 6 Satz 5 EStG ist und auch für die Körperschaftsteuer gilt (§ 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG). Die ausdrückliche Anordnung ist erforderlich, weil eine Anwendung von § 34c EStG grundsätzlich ausgeschlossen wird, wenn mit dem anderen Staat ein DBA besteht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 EStG).^{^[7]} Bei negativen ausländischen Einkünften besteht zunächst die Besonderheit, dass sich der von § 50d Abs. 9 i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 5 EStG vollzogene Übergang von der Freistellung zur Anrechnung jedenfalls im Rahmen von § 34c Abs. 1 EStG (Anrechnung) nicht auswirkt. Denn entweder ist schon keine anrechenbare ausländische Steuer vorhanden oder eine etwaige ausländische Steuer ist wegen der Höchstbetragsbegrenzung nicht anrechenbar. Lediglich wenn die ausländischen Einkünfte auf der Grundlage der anzuwendenden deutschen Einkunftsermittlungsvorschriften zu einem Verlust führen (in diesem Fall ergibt sich keine deutsche Einkommensteuer, die auf die ausländischen Einkünfte erhoben wird), kommt ein Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG in Betracht^{^[8]}, der über § 34c Abs. 6 Satz 5 EStG auch im Rahmen von § 50d Abs. 9 EStG Anwendung findet.

Rz. 99

^{^{[Autor/Stand]}} Negative Einkünfte. Die Versagung einer abkommensrechtlichen Steuerfreistellung führt bei den – ebenfalls dem Anwendungsbereich unterfallenden negativen Einkünften (s. Rz. 50) – dazu, dass auch ihre "Steuerfreistellung" aufgehoben wird und sie dadurch berücksichtigt werden können (unter den allgemeinen Voraussetzungen, wie z.B. § 2a EStG), was auch der Auffassung des Gesetzgebers entspricht.^{^[10]}