Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 5. Exkurs: Feststellung der Besteuerungsgrundlagen und Außenprüfung

Rz. 270

^{[Autor/Stand]} Keine Außenprüfung "bei der Zwischengesellschaft". Nach § 193 Abs. 1 und 2 AO ist eine Außenprüfung nur bei "Steuerpflichtigen" möglich. Die Zwischengesellschaften i.S. des §§ 7 ff. sind als solche idR keine Stpfl. i.S. des § 193 AO.^[2] Sie können es nur sein, wenn und soweit sie selbst beschränkt steuerpflichtige Einkünfte erzielen. Ist diese Voraussetzung im Einzelfall erfüllt, so ist die einzelne Zwischengesellschaft nur bezüglich ihrer beschränkt steuerpflichtigen inländischen Einkünfte "Steuerpflichtiger" i.S. des § 193 AO. Deshalb unterliegt sie jedoch nicht mit ihren Zwischeneinkünften i.S. des § 8 der Außenprüfung. Es kann auch der Rechtsgedanke des § 194 Abs. 1 Satz 3 AO (= Anordnung der Außenprüfung "bei" einer Personengesellschaft) nicht herangezogen werden, weil die Zwischengesellschaft keine Personengesellschaft ist und ihr auch nicht gleichgestellt werden kann. Die Gemeinsamkeiten zwischen Zwischengesellschaften und Personengesellschaften erschöpfen sich darin, dass die Einkünfte bzw. die Zwischeneinkünfte jeweils einheitlich und gesondert festgestellt werden (vgl. § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO und § 18 Abs. 1 Satz 2). Dies rechtfertigt es jedoch nicht, die Regelung des § 194 Abs. 1 Satz 3 AO auch auf Zwischengesellschaften anzuwenden. Will deshalb ein FA einen (potentiellen) Hinzurechnungsbesteuerungstatbestand im Rahmen einer Außenprüfung überprüfen, so kann die Prüfung nicht "bei" der Zwischengesellschaft durchgeführt werden. Die Zwischengesellschaft kann nicht Adressat der Prüfungsanordnung sein.

Rz. 271

^{[Autor/Stand]} Geprüfter Steuerpflichtiger i.S. des § 193 AO. Stpfl. i.S. des § 193 Abs. 1 oder 2 AO sind bei einem Hinzurechnungsbesteuerungstatbestand nur die an der Zwischengesellschaft beteiligten Steuerinländer. Die Prüfungsanordnung ist deshalb an den oder die beteiligten Steuerinländer zu richten, wobei die Rechtsfolgen der Prüfungsanordnung (§ 171 Abs. 4 AO) nur gegenüber den Steuerinländern eintreten, denen gegenüber die Anordnung erlassen wurde. Es ist nicht notwendig, wohl aber idR zweckmäßig, die Prüfungsanordnung gegenüber allen beteiligten Steuerinländern gleichzeitig zu erlassen. Der Erlass einer Prüfungsanordnung gegenüber allen an der Zwischengesellschaft beteiligten Steuerinländern setzt voraus, dass die Prüfung gegenüber jedem beteiligten Steuerinländer zulässig ist. Die Zulässigkeit der Prüfung beurteilt sich nach § 193 Abs. 1 oder 2 AO. Die Vorschrift ist auf jeden einzelnen Steuerinländer getrennt anzuwenden. Dabei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

• Der einzelne Steuerinländer hält seine Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft in seinem Privatvermögen (vgl. Anm. 272–275);
• Die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft gehört zum Gesamthandsvermögen einer inländischen Personengesellschaft, die nur nicht-betriebliche Einkünfte erzielt (vgl. Anm. 276);
• Der Steuerinländer hält die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft in dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens (vgl. Anm. 277);
• Die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft gehört zum Gesamthandsvermögen einer inländischen Personengesellschaft, die ihrerseits Einkünfte i.S. der §§ 13–18 EStG erzielt (vgl. Anm. 278);
• Die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft gehört zum Sonderbetriebsvermögen eines Steuerinländers bei einer inländischen Personengesellschaft (vgl. Anm. 279);
• Die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft gehört zum Gesamthandsvermögen einer ausländischen Personengesellschaft, an der der Steuerinländer als Gesellschafter beteiligt ist (vgl. Anm. 280).

Rz. 272

^{[Autor/Stand]} Steuerinländer mit betrieblichen Einkünften hält seine Beteiligung an der Zwischengesellschaft im Privatvermögen. Hält der Steuerinländer die Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft in seinem Privatvermögen, so kommt es darauf an, ob er neben der Beteiligung an der Zwischengesellschaft einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält oder ob er freiberuflich tätig ist. Liegt nur eine dieser Voraussetzungen vor, so beurteilt sich die Zulässigkeit der Außenprüfung insgesamt nach § 193 Abs. 1 AO, dh., der (potentielle) Hinzurechnungsbesteuerungstatbestand ist grundsätzlich im Rahmen der allgemeinen Betriebsprüfung mitzuprüfen. In diesem Falle bedarf es keiner besonderen Prüfungsanordnung, die sich nur auf den Hinzurechnungsbesteuerungstatbestand bezieht. Allerdings erscheint es zweckmäßig, wenn das FA in der nach § 196 AO vorgeschriebenen Prüfungsanordnung darauf hinweist, dass die Außenprüfung auch Hinzurechnungsbesteuerungstatbestände mitumfasst. Das FA kann allerdings ein Interesse daran haben, die Hinzurechnungsbesteuerungstatbestände aus der allgemeinen Außenprüfung auszuklammern, zB weil an den Tatbeständen mehrere Steuerinländer beteiligt sind oder weil die Tatbestände von einem Spezialisten geprüft werden sollen. In diesem Falle muss das FA, will es (zB mit Rücksicht auf § 173 Abs. 2 AO) keine Recht...