Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 5. Rechtsfolgen

a) Zwangsrealisation der stillen Reserven im inkriminierten Einbringungsvermögen

Rz. 159

^{[Autor/Stand]} Wirtschaftsgutbezogener Ansatz von gemeinen Werten. Die Bewertung der eingebrachten Wirtschaftsgüter mit deren gemeinen Werten nach § 50i Abs. 2 ist lex specialis zu der Bewertung nach § 20 UmwStG. § 50i Abs. 2 suspendiert den Buch- bzw. Zwischenwertansatz aber nur selektiv bzw. wirtschaftsgutbezogen. Wie in Anm. 157 f. ausgeführt beschränkt sich der Anwendungsbereich von Abs. 2 nämlich nur auf solche Wirtschaftsgüter und Anteile, die vom Anwendungsbereich des § 50i Abs. 1 erfasst werden (inkriminierte Wirtschaftsgüter). Gleichwohl führt auch allein die Tatsache, dass es sich um ein Wirtschaftsgüter bzw. einen Anteil i.S. des § 50i Abs. 1 handelt, noch nicht zwingend zum Ansatz des gemeinen Werts. Vielmehr muss hinzutreten, dass das Besteuerungsrecht an den als Gegenleistung für das gesamte eingebrachte Vermögen gewährten Anteilen ausgeschlossen oder beschränkt wird (s. Anm. 162 ff.). Ist das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen – ungeachtet der Sperrfristverhaftung nach § 22 UmwStG – vollumfänglich ausgeschlossen oder beschränkt, ist der gemeine Wert für das eingebrachte inkriminierte Vermögen in der Steuerbilanz bzw. Ergänzungsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft anzusetzen. Etwas anderes gilt, wenn das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht vollumfassend, sondern nur anteilig ausgeschlossen oder beschränkt wird, dann ist der gemeine Wert nur insoweit anzusetzen, wie das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen anteilig beschränkt wird (z.B. bei Einbringung durch eine Personengesellschaft i.S. des § 50i Abs. 1, an der sowohl im Inland als auch im Ausland ansässige Gesellschafter beteiligt sind, s. Bsp. Anm. 165).

Das Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG wird durch die übernehmende Kapitalgesellschaft und nicht durch den Einbringenden ausgeübt. Aufgrund des eindeutigen Verweises auf § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG suspendiert § 50i Abs. 2 das Wertansatzwahlrecht auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Insoweit Wirtschaftsgüter i.S. des § 50i Abs. 1 eingebracht werden und das Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen ausgeschlossen oder eingeschränkt wird, darf die Übernehmerin das Bewertungswahlrecht i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht ausüben, sondern wird zum Ansatz des gemeinen Werts gezwungen. Findet § 50i Abs. 2 nur auf einen Teil des eingebrachten Betriebsvermögens Anwendung, steht dies einer Ausübung des Bewertungswahlrechts für die übrigen Wirtschaftsgüter durch die übernehmende Kapitalgesellschaft nicht entgegen.^[2] Der Wertansatz der übernehmenden Kapitalgesellschaft determiniert über die Wertverknüpfung in § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG auch den steuerlichen Veräußerungspreis des Einbringenden.^[3]

Rz. 160

^{[Autor/Stand]} Mitunternehmerbezogene Anwendung. Die Einbringung von Mitunternehmeranteilen an der § 50i-Gesellschaft in eine Kapitalgesellschaft löst nur für den jeweils einbringenden Mitunternehmer die Rechtsfolgen von § 50i Abs. 2 aus, wenn dieser vom Anwendungsbereich der Norm erfasst wird; nach hier vertretener umstrittener Auffassung können das nur im DBA-Ausland Ansässige sein (Anm. 144).^[5] Über seinen Mitunternehmeranteil sind dem Einbringenden die inkriminierten Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens der Personengesellschaft ideell bzw. anteilig zuzurechnen (Transparenzprinzip), mit der Folge, dass die stillen Reserven auch nur entsprechend der Beteiligungsquote des Mitunternehmers aufzudecken sind und der Aufdeckungsbetrag als Mehrkapital in eine Ergänzungsbilanz für die übernehmende Kapitalgesellschaft bei der Personengesellschaft aufzunehmen ist^[6]; über § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG hat nur der einbringende Mitunternehmer einen um die stillen Reserven erhöhten Einbringungsgewinn i.S. des § 16 EStG zu versteuern. Dass den übrigen bzw. nichteinbringenden Mitunternehmern steuerlich zuzurechnende Betriebsvermögen der Personengesellschaft i.S. des § 50i Abs. 1 ist ungeachtet von deren Ansässigkeit nicht mit den gemeinen Werten anzusetzen, da diese mangels Anteilsübertragung keinen Einbringungstatbestand i.S. des § 20 UmwStG verwirklichen. Bringt die Personengesellschaft i.S. des § 50i Abs. 1 ihr gesamtes Betriebsvermögen oder einen Teilbetrieb in die Kapitalgesellschaft ein, sind ihr die als Gegenleistung gewährten Kapitalgesellschaftsanteile zivilrechtlich zuzurechnen und im Gesamthandsvermögen zu erfassen^[7], gleichwohl ist die Frage des Ansatzes von gemeinen Werten auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft nach dem Besteuerungsstatus bzw. der Ansässigkeit der Mitunternehmer der einbringenden Personengesellschaft zu beurteilen. Eine Aufdeckung von stillen Reserven erfolgt dann nur insoweit Mitunternehmer beteiligt sind, die im DBA-Ausland ansässig sind. Im Übrigen können Buch- oder Zwischenwerte in der Steuerbilanz der Übernehmerin angesetzt werden (s. Anm. 165).

Rz. 161

^{[Autor/Stand]} Beendigung der § 50i-Verhaftung nach realisierender Ein...