Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 6. Auslegungsgrundsätze

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^{[Autor/Stand]} Juristische und wirtschaftliche Auslegung. Als Bestimmung des EStG folgt § 34 c naturgemäß den Auslegungsregeln, denen das deutsche Steuerrecht allgemein unterliegt. Auch die Beurteilung von Einkünften erfolgt nach dem maßgeblichen deutschen Rechtsverständnis.^[2] Dies entspricht auch der Tatsache, dass die Steuerermäßigung nach § 34 c eine einseitige Maßnahme des deutschen Gesetzgebers ist. Andererseits darf jedoch auch bei der Auslegung nicht verkannt werden, dass § 34 c von dem Sachgebiet her zum internationalen Steuerrecht gehört; dh., die Bestimmung befasst sich mit dem über die deutschen Staatsgrenzen hinausgehenden Steueranspruch der Bundesrepublik. Zusätzlich ist der Zweck der Bestimmung zu beachten, die internationale Doppelbesteuerung auszuschalten, die Steuersysteme auszugleichen und die Konkurrenzfähigkeit des deutschen Außenhandels der der ausländischen Konkurrenten anzugleichen. § 34 c Abs. 6 Satz 2 enthält eine allgemeine Verweisungsregel für DBA-Fälle. Die Regelungen des § 34 c Abs. 1 Sätze 2–5 gelten entsprechend. Die DBA sind zunächst abkommensautonom^[3], sodann im Zusammenhang des nationalen Rechts^[4] auszulegen. Dieser Aspekt darf bei einer Auslegung des § 34 c nicht unberücksichtigt bleiben. Unter diesem Blickwinkel wird man bei jeder Anwendung des § 34 c EStG zunächst von der Einordnung der Bestimmung in das Abkommensrecht auszugehen haben. Besondere Aufmerksamkeit verlangt die Zweispurigkeit des Steuerrechts, die rechtswissenschaftliche und die wirtschaftliche Seite, von denen gerade die Letztere in Doppelbesteuerungsmaßnahmen stark ausgeprägt ist. Oft werden die wirtschaftlichen Wirkungen der Doppelbesteuerung in ihrer Beseitigung als juristische Umschreibungen schwerer wiegen. Der Zweck der Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften kann ein Eingehen auf das Steuerrecht des ausländischen Staats verlangen. Es genügt nicht, die Anwendung des § 34 c nur an den Maßstäben des deutschen Rechts zu messen. Sie muss den Verschiedenheiten der Steuersysteme gerecht werden und so weit wie möglich mit dem internationalen Gebrauch übereinstimmen^[5]; dies insbes. unter dem Blickwinkel der europäischen Entwicklung.

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^{[Autor/Stand]} Einbeziehung des ausländischen Steuerrechts. Wenn auch die Auslegung nach den Regeln des deutschen Steuerrechts zu erfolgen hat, so bedarf doch die Anwendung der Anrechnungsmethode eines besonderen Eingehens auf das Steuerrecht des beteiligten ausländischen Staats, wie es etwa das FG Köln^[7] aufzeigt, das die Besonderheiten des schweizerischen Steuersystems bei der Entscheidung berücksichtigt hat. Auch der BFH macht im Urteil v. 21.5.1986^[8] deutlich, dass zwar der Begriff der ausländischen Einkünfte inhaltlich nach deutschem Steuerrecht zu bestimmen ist. Jedoch ist die im Ausland erhobene Steuer in Bezug zu den ausländischen Einkünften zu setzen. Ist die ausländische Steuer durch einen ausländischen Steuerbescheid festgesetzt, so muss anhand der Wertansätze in dem ausländischen Einkommensteuerbescheid ermittelt werden, welcher Teilbetrag an ausländischer Steuer auf die ausländischen Einkünfte i.S. des § 34 d EStG erhoben wurde. Dies kann im Einzelfall zu Schwierigkeiten führen, wenn zB persönliche Umstände, die in Deutschland nach der Ermittlung der Summe der Einkünfte abzugsfähig sind, im Ausland wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten bei der Einkünfteermittlung einbezogen werden.

Dies macht auch die Klärung der Frage notwendig, ob der ausländische Staat überhaupt alle (aus deutscher Sicht) ausländischen Einkünfte besteuert. Für Zwecke der entsprechenden Berechnung sind die Wertansätze im ausländischen Einkommensteuerbescheid bindend. Nach ausländischem Steuerrecht vorgenommene Abzüge von der Bemessungsgrundlage der ausländischen Einkünfte sind insoweit zu berücksichtigen, als sie (nach dem ausländischen Steuerrecht) unmittelbar bei der Ermittlung der einzelnen Einkünfte ansetzen. Abzüge (zB Tariffreibeträge, Kinderfreibeträge, Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen usw.), die die allgemeine Einkommensermittlung betreffen, bleiben unberücksichtigt. Damit würde sich zB die Behandlung der Kosten für die Beaufsichtigung von Kindern als Werbungskosten/Betriebsausgaben bzw. in der Art von Sonderausgaben/außergewöhnlichen Belastungen oder als steuerfreie Arbeitgeberleistungen (§ 3 Nr. 33 EStG) auf die Anrechnungsmöglichkeiten auswirken. Die für die ausländischen Einkünfte anhand des ausländischen Steuerbescheids ermittelte Bemessungsgrundlage ist idR in Beziehung zu dem Betrag zu setzen, der der Summe der Einkünfte vergleichbar ist und ebenfalls dem ausländischen Steuerbescheid zu entnehmen ist. In dem Verhältnis, in dem die Summe der ausländischen Einkünfte zu der Summe der Einkünfte (nach ausländischem Steuerrecht) steht, ist die ausländische Steuer aufzuteilen. Werden bestimmte Einkünfte im Ausland tarifbegünstigt besteuert, so ist dies bei der Ermittlung der auf die ausländischen Einkünfte entfallenden Steuer zu berücksichtigen. Der Ver...