Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 6. Rechtslage zwischen VZ 2009 und VZ 2013

„ ¹ Das nach Absatz 1 zuzurechnende Einkommen ist in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. ² Ergibt sich ein negativer Betrag, entfällt die Zurechnung. ³ § 10d des Einkommensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden.”

Rz. 329

^{[Autor/Stand]} Einkommensermittlung nach dem KStG. Das Einkommen der Familienstiftung war nach den für juristische Personen geltenden Einkommensermittlungsvorschriften zu ermitteln. Deshalb war auch § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG zu beachten. Danach war das Einkommen unabhängig davon zu ermitteln, ob es ausgeschüttet wurde oder nicht. Andererseits durfte jedoch die Zurechnung nach § 15 a.F. nicht zu einer doppelten Besteuerung der zuzurechnenden Einkommen und Vermögen im Inland führen. Soweit deshalb die Rechtsfolge des § 15 a.F. reichte, schloss sie eine Besteuerung der Ausschüttungen der Familienstiftung in der Person der Bezugsberechtigten, z.B. als wiederkehrende Bezüge gem. § 22 Nr. 1 EStG, aus.^[2] Erfolgte z.B. eine Zurechnung des Familienstiftungseinkommens gem. § 15 a.F. gegenüber dem Stifter, so konnten die Ausschüttungen, auch soweit sie Bezugsberechtigten zugeflossen waren, nicht noch einmal bei diesen als wiederkehrende Bezüge besteuert werden. Die Zurechnung nach § 15 a.F. war ihrer Art nach eine lex specialis, die Vorrang vor der Zurechnung nach den allgemeinen Vorschriften hatte. Aus ihr waren alle Konsequenzen zu ziehen. Eine andere Frage ist die, ob Leistungsbeziehungen zwischen dem Stifter und der Stiftung bzw. zwischen Bezugsberechtigten und der Stiftung zu Einkommen der Stiftung führen konnten. Diese Frage war grundsätzlich zu bejahen.^[3] Insbesondere fand auf die Einkommensermittlung der Stiftung auch § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG Anwendung. Die Stiftung konnte zwar selbst eine Steuerbefreiung nach einem deutschen DBA in Anspruch nehmen. Wegen § 20 Abs. 1 schlug dies jedoch nicht auf die Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens durch.^[4]

Rz. 330

^{[Autor/Stand]} Einkommensermittlung im Übrigen. Bei der Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens einer ausländischen Familienstiftung waren alle Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu beachten, die anzuwenden wären, wenn die Familienstiftung unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre. Entsprechend löste die Zurechnung nach § 15 a.F. lediglich die steuerlichen Folgen eines von der Familienstiftung verwirklichten Besteuerungstatbestands bei dem Stifter bzw. bei den Anfalls- oder Bezugsberechtigten aus. Schon daraus folgt, dass die genannten Personen keine eigenen originären Einkünfte erzielten, sondern dass ihnen lediglich eine Rechengröße zu Besteuerungszwecken zugerechnet wurde. Die Zurechnung setzte bei der Einkommensermittlung für den Zurechnungsempfänger ein.^[6] Die Zurechnungsfolge wirkte sich sozusagen im Rahmen des § 2 Abs. 4 EStG aus.^[7] Diese Vorschrift hätte eigentlich lauten müssen: "Der Gesamtbetrag der Einkünfte, vermindert um die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen und erhöht um Zurechnungsbeträge gem. § 15 a.F., ist das Einkommen." Die Finanzverwaltung hatte sich dieser Rechtsauffassung angeschlossen.^[8]

Rz. 331

^{[Autor/Stand]} Im Einzelnen anzuwendende Vorschriften. Als Folge der in vorstehender Rz. vertretenen Auffassung waren bei der Ermittlung des zuzurechnenden Einkommens die Vorschriften anzuwenden, die gegolten hätten, wenn die Familienstiftung im Inland unbeschränkt steuerpflichtig gewesen wäre. Im Einzelnen bedeutete dies z.B., dass bei der Stiftung anfallende Veräußerungsgewinne in die Einkommensermittlung eingingen, wenn sie im Rahmen eines Betriebsvermögens anfielen. Vergütungen an einen Aufsichtsrat der Stiftung waren nur im Rahmen von § 10 Nr. 3 KStG abziehbar. Bezugsrechte anderer Personen konnten dauernde Lasten auslösen, die die Einkünfte der Stiftung minderten. Entsprechendes galt für satzungsmäßige und/oder stiftungsübliche Zuwendungen. Ab dem Jahr 2001 waren Dividenden nach § 8 b Abs. 1 KStG steuerfrei.^[10] Entsprechendes galt für Veräußerungsgewinne auf Beteiligungen (§ 8 b Abs. 2 KStG). Steuerfreie Einkünfte gingen grundsätzlich nicht in das zuzurechnende Einkommen ein. Die von der Stiftung gezahlten Ertragsteuern durften das Einkommen nicht mindern (§ 10 Nr. 2 KStG). Schließlich durften nach § 10 Nr. 3 KStG Ausschüttungen an Bezugsberechtigte oder an Zufallsdestinatäre bei der Einkommensermittlung an sich nicht abgezogen werden. Gerade diese Bestimmung konnte jedoch Doppelbesteuerungen auslösen, wenn die Bezugsberechtigten bzw. die Zufallsdestinatäre mit ihren Bezügen steuerpflichtige Einkünfte i.S.v. § 22 Nr. 1 EStG erzielten. Außerdem war das Abzugsverbot des § 10 Nr. 3 KStG mit dem Sinn der Zurechnung gem. § 15 a.F. nicht in Einklang zu bringen. Deshalb stellte sich die Frage, ob nicht im Wege der teleologischen Reduktion das Abzugsverbot gem. § 10 Nr. 3 KStG auf solche Ausschüttungen zu beschränken war, die letztlich einem Bezugsberechtigten zuflossen, dem gegenüber ohnehin die Zurechnung nach § 15 a.F. wirkte. Der Stifter bzw. die Anfalls- und/...