Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 6. Reihe von Gestaltungen

"Besteht eine Steuergestaltung aus einer Reihe von Gestaltungen, gilt sie als grenzüberschreitende Steuergestaltung, wenn mindestens ein Schritt oder Teilschritt der Reihe grenzüberschreitend im Sinne des Satzes 1 Nummer 2 ist; in diesem Fall hat die Mitteilung nach Absatz 1 die gesamte Steuergestaltung zu umfassen."

Rz. 58

^{[Autor/Stand]} Überblick. Nach § 138d Abs. 2 Satz 2 AO sollen Steuergestaltungen, die aus einer Reihe von Gestaltungen bestehen, bereits als grenzüberschreitende Steuergestaltungen gelten, wenn mindestens ein Schritt oder Teilschritt der Reihe grenzüberschreitend i.S.d. § 138d Abs. 2 Nr. 2 AO ist. In der Rechtsfolge ist die gesamte Steuergestaltung in der Mitteilung zu erfassen. Die Regelung des § 138d Abs. 2 Satz 2 AO ist mit großen Unsicherheiten verbunden. Dies betrifft insbesondere die Frage, wann eine Reihe von Gestaltungen vorliegt, was als Schritt bzw. Teilschritt dieser Reihe gilt und was eine Mitteilung zu umfassen hat.

Rz. 59

^{[Autor/Stand]} Reihe von Gestaltungen. Weder der Gesetzeswortlaut noch die Begründung lassen klar erkennen, was konkret unter einer Reihe von Gestaltungen zu verstehen ist. Erforderlich ist offenbar, dass mehrere (mindestens zwei) Gestaltungen vorliegen, die in einem Zusammenhang zueinander stehen. Da der Gesetzeswortlaut ausdrücklich darauf abstellt, dass (nur) eine dieser Gestaltungen grenzüberschreitend ist, können die Anforderungen des § 138d Abs. 2 Nr. 2 AO keine Voraussetzung einer Gestaltung in diesem Sinne sein. Der Rechtsanwender wird damit auf das überaus weite Verständnis einer Gestaltung zurückgeworfen, dass dem § 138d Abs. 2 AO zugrunde liegt (s. Rz. 31). Für die Annahme einer (auch nicht grenzüberschreitenden) Gestaltung sollte jedenfalls erforderlich sein, dass wenigstens eines der Kennzeichen nach § 138e Abs. 1, 2 AO (mglw. ohne den den meisten Kennzeichen innewohnenden grenzüberschreitenden Bezug) erfüllt ist.

Rz. 60

^{[Autor/Stand]} Grenzüberschreitender Schritt oder Teilschritt. Neben dem Vorliegen einer Reihe von Gestaltungen ist erforderlich, dass mindestens ein Schritt oder Teilschritt dieser Reihe grenzüberschreitend i.S.d. § 138d Abs. 2 Nr. 2 AO ist. Dies bedeutet nicht mehr, als dass mindestens eine mitteilungspflichtige grenzüberschreitende Steuergestaltung i.S.d. § 138d Abs. 2 AO vorliegt. Die Verwendung der Begrifflichkeiten "Schritt oder Teilschritt" legt nahe, dass es sich um eine gewisse Abfolge von Gestaltungen handelt. Zwischen der grenzüberschreitenden Steuergestaltung und den weiteren (ggf. nicht grenzüberschreitenden) Gestaltungen muss ein Zusammenhang bestehen. Für die Annahme eines solchen Zusammenhangs, d.h. für die Annahme einer Reihe von Gestaltungen, kann es nicht ausreichen, dass von der Gestaltung lediglich derselbe Intermediär und/oder derselbe Nutzer betroffen ist. Ebenso kann es hierfür nicht ausreichen, wenn dieselbe Gestaltung lediglich mehrfach angewendet wird, bspw. im Hinblick auf verschiedene Länder. Denn einer so weit gefassten Interpretation einer "Reihe von Gestaltungen" steht der klare Gesetzeswortlaut ("Schritt oder Teilschritt") entgegen. Für die Annahme einer Reihe von Gestaltungen müssen diese Gestaltungen vielmehr in ihrer Gesamtheit geplant worden sein und aufeinander aufbauen. Transaktionen, Handlungen, Vorgänge etc. (s. Rz. 31), die einer grenzüberschreitenden Steuergestaltung zwar vorangehen oder nachfolgen, aber nicht in einem Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung stehen, so dass sie für das Funktionieren der grenzüberschreitenden Steuergestaltung auch weggelassen werden könnten, sollten insoweit unbeachtlich sein.

Rz. 61

^{[Autor/Stand]} Mitteilung betreffend die gesamte Steuergestaltung. In der Rechtsfolge bestimmt § 138d Abs. 2 Satz 2 AO, dass die Mitteilung gem. § 138d Abs. 1 AO die gesamte Steuergestaltung zu umfassen hat. Unter der gesamten Steuergestaltung in diesem Sinne ist wohl die gesamte Reihe von Gestaltungen zu verstehen. Es ist also nicht nur der Teil der Reihe gegenüber den Finanzbehörden offenzulegen, der für sich genommen bereits alle Anforderungen des § 138d Abs. 2 AO erfüllt, sondern auch alle weiteren (Teil-)Schritte, die diese Anforderungen für sich genommen nicht erfüllen. Diese "erweiterte Mitteilungspflicht " ist nach der Gesetzesbegründung einschränkend auszulegen. So hat "der Mitteilungspflichtige in diesem Fall sämtliche ihm bekannten Informationen zur Steuergestaltung mitzuteilen".^[5] Diese Einschränkung ist sachgerecht. Denn sie stellt klar, dass keine Ermittlungspflicht bzw. Nachforschungspflicht des Mitteilungspflichtigen (s. Rz. 61) hinsichtlich solcher Informationen besteht, die ihm – bspw. aus seiner Tätigkeit als intermediär i.S.d. § 138d Abs. 1 AO – nicht bereits bekannt sind.^[6] Um eine "Überfrachtung" der Finanzbehörden mit letztlich irrelevanten Sachverhaltsaspekten zu vermeiden, sollte die Mitteilung ferner auch auf solche Schritte bzw. Teilschritte beschränkt werden, die in einem Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung st...