Dr. Xaver Ditz, Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer
Rz. 15
Ausgangspunkt: BEPS-Aktionspunkt 3. Im BEPS-Aktionspunkt 3 hat die OECD die Hinzurechnungsbesteuerung als geeignetes Instrument identifiziert, um im Ausland erzielte passive Einkünfte, die dort einer niedrigen Besteuerung unterliegen, im Inland beim Gesellschafter einer angemessenen Besteuerung zu unterwerfen. Infolgedessen enthält der Aktionspunkt 3 "Designing Effective Controlled Foreign Company Rules (CFC)" Empfehlungen zur Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ("CFC-Rules") auf Einkünfte, die auf eine niedrig besteuerte Zwischengesellschaft verlagert wurden (s. zu Einzelheiten Vor §§ 7–14 AStG Rz. 5). In Aktionspunkt 3 werden auch die Voraussetzungen für eine Zwischengesellschaft definiert. Im Kern der Definition steht die Kontrolle des im Inland ansässigen Gesellschafters über die ausländische Zwischengesellschaft (vgl. auch Vor §§ 7–14 AStG Rz. 6). Von einer Kontrolle ist auszugehen, wenn der Gesellschafter mehr als 50 % der Stimmrechte an der Zwischengesellschaft hält oder mit 50 % am Veräußerungs- bzw. Liquidationserlös beteiligt ist. Darüber hinaus beschreibt die OECD drei Alternativen, um den Einfluss auf eine Zwischengesellschaft als Tatbestandsvoraussetzung für die Anwendung der "CFC-Rules" zu definieren, nämlich ein abgestimmtes Verhalten, das Vorliegen von nahestehenden Personen oder die Zusammenrechnung von Beteiligten von inländischen Steuerpflichtigen. Für die Frage der Kontrolle ist es nicht erheblich, ob sie mittelbar oder unmittelbar ausgeübt wird. Einzelheiten zum BEPS-Aktionspunkt 3 sind in Vor §§ 7–14 AStG Rz. 5 ff. dargestellt.
Rz. 16
Konsequenzen in der EU: Anti Tax Avoidance Directive. Die "Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarktes" ist vor dem Hintergrund des BEPS-Projekts der OECD und G20-Staaten sowie dem Maßnahmenpaket der EU gegen "Base Erosion and Profit Shifting" zu sehen (zu Einzelheiten s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 12). Die Richtlinie wurde vom Rat "Wirtschaft und Finanzen" (ECOFIN) am 12.7.2016 verabschiedet und am 19.7.2016 im Amtsblatt der EU veröffentlicht. Die Ziele dieser Anti Tax Avoidance Directive (ATAD) oder Anti-BEPS-Richtlinie bestehen – ausweislich ihrer Erwägungsgründe – in der Wiederherstellung der Fairness der Steuersysteme sowie in der Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken und der aggressiven Steuerplanung. Um diese Ziele (zu Einzelheiten s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 13) umzusetzen, enthält die ATAD u.a. Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung in ihren Art. 7 und 8, die i.S. eines "Mindestschutzniveaus" durch die Mitgliedstaaten verpflichtend einzuführen bzw. umzusetzen sind. Infolgedessen müssen die Mitgliedstaaten die in Art. 7 und 8 ATAD dargestellten Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung als "Mindeststandard" umsetzen (s. zu Einzelheiten Vor §§ 7–14 AStG Rz. 17). Allerdings können die Mitgliedstaaten in ihrem innerstaatlichen Recht auch über die Vorgaben der ATAD hinausgehen.
Rz. 17
Vorgaben für eine Hinzurechnungsbesteuerung gem. Art. 7 und 8 ATAD. Durch die Hinzurechnungsbesteuerung gem. Art. 7 und 8 ATAD sollen missbräuchliche Steuergestaltungen zur Verlagerung von Einkünften in Niedrigsteuerländer entgegengewirkt werden. Dazu definiert Art. 7 ATAD i.S. eines Mindestschutzniveaus (s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 17) die Voraussetzungen, unter welchen niedrig besteuerte Einkünfte eines beherrschten, ausländischen Unternehmens in die steuerliche Bemessungsgrundlage des beherrschenden, inländischen Unternehmens (Gesellschafter) einzubeziehen sind. Adressat der Hinzurechnungsbesteuerung sind gem. Art. 1 ATAD körperschaftsteuerpflichtige Subjekte (s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 16 und 19). Entgegen § 7 AStG sind damit natürliche Personen von der Hinzurechnungsbesteuerung i.S.d. ATAD nicht erfasst. Darüber hinaus ist die Hinzurechnungsbesteuerung nach der ATAD anzuwenden, wenn der inländische Steuerpflichtige das ausländische Unternehmen "beherrscht". Dies ist nach Art. 7 Abs. 1 Buchst. a ATAD gegeben, wenn der Steuerpflichtige entweder allein oder gemeinsam mit seinen verbundenen Unternehmen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 % am Kapital, den Stimmrechten oder am Gewinn des beherrschenden, ausländischen Unternehmens beteiligt ist. Schließlich müssen die Einkünfte der ausländischen, beherrschten Gesellschaft gem. Art. 7 Abs. 1 Buchst. b ATAD einer niedrigen Besteuerung unterliegen (s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 21) und – das ist die letzte Voraussetzung – die Einkünfte müssen als "passiv" qualifizieren. In diesem Zusammenhang beschreibt Art. 7 Abs. 2 ATAD zwei alternative Konzepte zur Bestimmung "passiver" Einkünfte (s. Vor §§ 7–14 AStG Rz. 21).
Rz. 18
Notwendigkeit einer Reform des § 7. § 7 Abs. 2 a.F. setzte eine sog. "Inländerbeherrschung" voraus, wonach unbeschränkt Steuerpflichtige zu kumulativ mehr als 50 % an der ausländischen (Zwischen-)Gesellschaft b...