Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / bb) Einbringung i.S. des § 20 UmwStG mit einer Personengesellschaft als übertragendem Rechtsträger

Rz. 106

^{[Autor/Stand]} Einbringung i.S. des § 20 UmwStG. Tatbestandlich muss es sich um eine Einbringung nach § 20 UmwStG handeln, die nach geltendem UmwStG nur bei Sacheinlagen in eine europäische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorliegen kann (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UmwStG). Die Vorschrift sollte aber nicht nur auf Einbringungsvorgänge nach Inkrafttreten der heutigen Fassung des UmwStG durch das SEStEG^[2] beschränkt sein. Auch die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft, die seinerzeit noch in den Anwendungsbereich einer Vorgängerregelung des heutigen § 20 UmwStG gefallen sind, werden erfasst. Nach dem klaren Wortlaut des § 50 i Abs. 1 Satz 2 wird jedoch nicht die Einbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen in eine andere Kapitalgesellschaft (sog. Anteilstausch) erfasst, die nach geltender Rechtslage in den Anwendungsbereich des § 21 UmwStG fällt^[3]; dies gilt auch für frühere Rechtslagen, nach denen der Anteilstausch in § 20 UmwStG mitgeregelt war (z.B. § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i.d.F. v. 15.10.2002).

Rz. 106.1

^{[Autor/Stand]} Einbringungsgegenstand. Bei dem Gegenstand der Einbringung bzw. der Sacheinlage muss es sich um einen Betrieb, Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteil handeln, wofür die übernehmende Gesellschaft als Gegenleistung neue Gesellschaftsanteile an den einbringenden Rechtsträger ausgibt (§ 20 Abs. 1 UmwStG). Als Standardfall dürfte der Gesetzgeber die Vollausgliederung des Betriebs der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft vor Augen gehabt haben. Erfasst werden aber auch die Verschmelzung sowie die Auf- oder Abspaltung einer Tochter-Personengesellschaft auf eine Tochter-Kapitalgesellschaft der von § 50 i erfassten Personengesellschaft, wenn die Voraussetzungen des § 20 UmwStG erfüllt werden. Betreffend die Einbringung eines Mitunternehmeranteils, differenziert § 50 i Abs. 1 Satz 2 nicht danach, ob es sich um einen Mitunternehmeranteil an einer originär gewerblich tätigen Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 2 EStG oder an einer fiktiv gewerblichen Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG gehandelt hat. Hinsichtlich des Einbringungsgegenstands stimmen damit § 50 i Abs. 1 Satz 2 und § 20 Abs. 1 UmwStG i.d.F. des SEStEG überein. Weder in § 50 i Abs. 1 Satz 2 noch in § 20 Abs. 1 UmwStG wird explizit die Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils erwähnt. Nach h.M. fällt auch die Einbringung eines Mitunternehmerteilanteils in den Anwendungsbereich von § 20 UmwStG.^[5] Da § 50 i Abs. 1 Satz 2 einen Einbringungsvorgang i.S. des § 20 UmwStG voraussetzt, sollte in Übereinstimmung mit der h.M. zu § 20 UmwStG auch die Einbringung eines Teils an einem Mitunternehmeranteil von § 50 i Abs. 1 Satz 2 erfasst werden.

§ 50 i Abs. 1 Satz 2 differenziert nicht dahingehend, ob auch ausländisches Betriebsvermögen der Personengesellschaft eingebracht wird, wofür Deutschland vor der Einbringung mitunter kein Besteuerungsrecht innehatte.^[6]

Rz. 107

^{[Autor/Stand]} Buchwerteinbringung. § 50 i Abs. 1 Satz 2 fordert nicht, dass es sich um eine Einbringung unter Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten (§ 20 Abs. 2 UmwStG) gehandelt haben muss. Diese Voraussetzung ergibt sich vielmehr aus § 50 i Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, die durch die Fiktion eines Anteils i.S. des § 17 EStG gem. § 50 i Abs. 1 Satz 2 nicht derogiert wird (vgl. Anm. 114).

Rz. 108

^{[Autor/Stand]} Formwechsel der Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG nach § 25 UmwStG. Im Fall des Formwechsels der Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG ist § 20 UmwStG i.V.m. § 25 UmwStG entsprechend anwendbar. Aus ertragsteuerlicher Sicht wird eine Vermögensübertragung fingiert, die mit der Einbringung aller Mitunternehmeranteile an der formwechselnden Gesellschaft vergleichbar ist.^[9] Der Formwechsel einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG in eine Kapitalgesellschaft, an der nicht wiederum eine andere Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG beteiligt ist (dazu Anm. 109), wird nicht erfasst, weil diese Personengesellschaft keine Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhält und nach dem Formwechsel den Status einer Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 verloren hat, weshalb sie selbst auch nicht mehr in den Anwendungsbereich des § 50 i fallen kann.^[10]

Rz. 109

^{[Autor/Stand]} Formwechsel einer Tochtergesellschaft der Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG nach § 25 UmwStG. Im Unterschied zu dem v.g. Fall könnte der Formwechsel einer Tochter-Personengesellschaft (Untergesellschaft), an der eine Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG beteiligt ist (Obergesellschaft), nach einer ertragsteuerlichen Betrachtungsweise von § 50 i Abs. 1 Satz 2 erfasst werden, weil aus ertragsteuerlicher Sicht eine Vermögensübertragung nach § 25 i.V.m. § 20 UmwStG fingiert wird, die mit der Einbringung aller Mitunternehmeranteile vergleichbar ist (Anm. 108). Die Obergesellschaft kann aufgrund ihrer Gesellschafterstellung bei der Untergesellschaft ...