Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / c) Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft i.S. des § 7

Rz. 111

^{[Autor/Stand]} Allein oder zusammen mit unbeschränkt Stpfl. Das Gesetz verlangt weiterhin, dass an der "ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7" allein Personen i.S. von § 2 ggf. zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen beteiligt sind. Elicker^[2] sieht in der Formulierung "allein oder zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen" eine Anhebung der relevanten Schwelle der Inländerbeherrschung auf 100 %, dh. an der ausländischen Gesellschaft dürfen ausschließlich Personen i.S. von § 2 ggf. zusammen mit unbeschränkt Stpfl. beteiligt sein, um die Rechtsfolgen des § 5 Abs. 1 Satz 1 auszulösen. Die zutreffende Beantwortung dieser Frage hängt davon ab, ob man die Voraussetzung "an einer ausländischen Gesellschaft im Sinne des § 7 beteiligt" so versteht, dass diese lediglich der näheren Beschreibung des Begriffs "ausländische Gesellschaft" dient, dh. die ausländische Gesellschaft eine solche i.S. von § 7 Abs. 1 ist, oder ob man die Voraussetzung auch auf das Tatbestandsmerkmal des "beteiligt" seins bezieht, dh. die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft eine solche i.S. von § 7 Abs. 2 sein muss. Nur bei einer Beschränkung auf erstgenannte Auslegung wäre es denkbar, dass an der ausländischen Gesellschaft ausschließlich Personen i.S. von § 2 ggf. zusammen mit unbeschränkt Stpfl. beteiligt sein dürfen. Richtigerweise bezieht sich die Formulierung "im Sinne des § 7" in erster Linie auf das Beteiligungserfordernis und allenfalls klarstellend auch auf die "ausländische Gesellschaft". Dies muss schon deshalb so sein, weil der Begriff der "ausländischen Gesellschaft" eine Legaldefinition in § 7 Abs. 1 erfährt, so dass ein Hinweis des § 5 Abs. 1 Satz 1 auf § 7 insoweit allenfalls eine zusätzliche erläuternde Kraft hat. Demgegenüber ist eine nähere Umschreibung des Beteiligungserfordernisses durch § 7 Abs. 2 essentiell für das Normverständnis und die Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 1. Eine andere Auslegung i.S. Elickers hätte zur Folge, dass jede noch so geringfügige Beteiligung einer Person, die weder eine solche i.S. von § 2 noch unbeschränkt steuerpflichtig ist, die Anwendung von § 5 Abs. 1 Satz 1 verhindern würde. Damit würden nur schlecht beratene Stpfl. in den Anwendungsbereich der Vorschrift gelangen; im Übrigen wäre sie leicht zu umgehen. Diese Auffassung ist daher abzulehnen. Im Ergebnis müssen Personen i.S. von § 2 (ggf. zusammen mit unbeschränkt Steuerpflichtigen) gem. § 7 Abs. 2 zu mehr als 50 % an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sein. Unter den Voraussetzungen von § 7 Abs. 6 genügt auch eine geringere Beteiligung. Die ausländische Gesellschaft muss ihrerseits eine solche i.S. von § 7 Abs. 1 sein.

Rz. 112

^{[Autor/Stand]} Ausländische Gesellschaft. Die Beteiligung muss an einer "ausländischen Gesellschaft" bestehen. Dieser Begriff erfährt – wie bereits mehrfach angesprochen – eine Definition in § 7 Abs. 1. Danach muss es sich um eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des KStG handeln, die weder Geschäftsleitung noch Sitz in Deutschland hat und die nicht gem. § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die entsprechende Kommentierung zu § 7 Anm. 10 ff. verwiesen.

Rz. 113

^{[Autor/Stand]} Ausländische Familienstiftung. Eine andere Frage ist, ob § 5 Abs. 1 Satz 1 auch bei der Zwischenschaltung einer ausländischen Familienstiftung i.S. von § 15 greift.^[5] Ungeachtet dessen, dass an einer Stiftung keine "Beteiligung" bestehen kann, beschränkt sich § 5 Abs. 1 Satz 1 auf die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft. Soweit daher die ausländische Familienstiftung nach dem Rechtstypenvergleich nicht als ausländische Gesellschaft i.S. von § 7 Abs. 1 zu qualifizieren ist, könnte daher § 5 Abs. 1 Satz 1 eigentlich durch die Zwischenschaltung einer ausländischen Familienstiftung umgangen werden. Diese Lücke wird allerdings durch § 15 Abs. 5 geschlossen, der § 5 für entsprechend anwendbar erklärt (vgl. Anm. 67). Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die entsprechende Kommentierung zu § 15 Anm. 131 ff. verwiesen.

Rz. 114

^{[Autor/Stand]} Beteiligung i.S. des § 7. Die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft muss eine solche i.S. des § 7 sein. Dies bedeutet im Grundsatz, dass den Personen i.S. des § 2 ggf. zusammen mit unbeschränkt Spfl. gem. § 7 Abs. 2 Satz 1 am Endes des Wirtschaftsjahres der Gesellschaft mehr als 50 % der Anteile oder Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (vgl. § 7 Anm. 39 ff.). Nach § 7 Abs. 2 Satz 2 sind auch Anteile und Stimmrechte zu berücksichtigen, die durch eine andere in- oder ausländische Gesellschaft vermittelt werden (vgl. § 7 Anm. 72 ff.). Fehlt es an einem Gesellschaftskapital oder bestehen keine Stimmrechte, kommt es gem. § 7 Abs. 1 Satz 3 auf das Verhältnis der Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft an (vgl. § 7 Anm. 80). Über § 7 Abs. 3 gelten die Personen i.S. des § 2 sowie die unbeschränkt Stpfl. auch dann als an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt, sowei...