Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / c) Sachlicher Anwendungsbereich

aa) Anteilsgewährung an Personengesellschaft, die vor Einbringung auch originär gewerblich tätig oder an einer Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligt war

Rz. 105

^{[Autor/Stand]} Hintergrund der Übertragungsfiktion. Nach § 50 i Abs. 1 Satz 2 gilt als Übertragung oder Überführung von Anteilen i.S. des § 17 EStG in das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch die Gewährung neuer Anteile an diese Personengesellschaft im Rahmen der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Körperschaft nach § 20 UmwStG, wenn der Einbringungszeitpunkt vor dem 29.6.2013 liegt. Hintergrund ist, dass auch in diesen Einbringungskonstellationen das Besteuerungsrecht Deutschlands an den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft verloren gegangen sein könnte. Darüber hinaus fordert die Norm, dass die übertragende bzw. anteilsübernehmende Personengesellschaft nach der Einbringung den Status einer Gewerblichkeit i.S. des § 15 Abs. 3 EStG besitzt (vgl. Anm. 67 ff.). Der Gesetzgeber begegnet mit dieser tatbestandlichen Ergänzung von § 50 i Abs. 1 durch das KroatienAnpG der im Schrifttum vertretenen Auffassung, dass Einbringungsvorgänge im vorstehenden Sinne nicht vom Gesetzeswortlaut des § 50 i Abs. 1 Satz 1 erfasst werden (Anm. 84).^[2] Die Anknüpfung der Norm an den Tag der Gesetzesverkündung des AmtshilfeRLUmsG (29.6.2013) ist verfassungsrechtlich bedenklich, weil das KroatienAnpG erst im Jahre 2014 erlassen wurde (Anm. 28 ff.). Satz 2 wurde im Zuge des BEPS-UmsG I begrenzt auf hypothetische Anteilsentstrickungen, die vor dem 1.1.2017 verwirklicht worden sind (Anm. 112.1 ff.).

Rz. 105.1

^{[Autor/Stand]} Einbringende bzw. anteilserhaltende Personengesellschaft. Die als Gegenleistung für die Einbringung in die Kapitalgesellschaft gewährten Anteile müssen nach dem klaren Wortlaut an die Personengesellschaft ausgegeben werden. Einbringende Person im Zivilrechtssinne muss daher die Personengesellschaft selbst sein. Hinsichtlich der ertragsteuerlichen Würdigung der Einbringung durch eine Personengesellschaft war bzw. ist umstritten, ob einbringender Rechtsträger i.S. des § 20 UmwStG die Gesellschafter der Personengesellschaft in ihrer Eigenschaft als Steuersubjekte sind (Transparenzprinzip) oder die Personengesellschaft als zivilrechtlich und steuerlich anzuerkennender Rechtsträger (Teilrechtssubjektivität).^[4] Diese Auslegungsfrage zu § 20 UmwStG sollte jedoch für § 50 i Abs. 1 Satz 2 ohne Belang sein, weil der Wortlaut erkennbar auf die zivilrechtliche Betrachtung des Einbringungsvorgangs abstellt. Folglich ist die Vorschrift nicht anwendbar auf die Einbringung i.S. des § 20 UmwStG der Mitunternehmeranteile an der Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG durch deren Mitunternehmer, wenn es sich bei dem einbringenden Mitunternehmer nicht selbst wiederum um eine Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG handelt.

Rz. 105.2

^{[Autor/Stand]} Gewerblichkeitsstatus der Personengesellschaft vor Einbringung. Die Übertragungsfiktion gilt nur für solche Personengesellschaften, die vor der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft originär gewerblich tätig i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG waren oder aufgrund mitunternehmerischer Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft gewerbliche Einkünfte i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bezogen hat, d.h. als gewerblich infizierte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu qualifizieren war. Des Weiteren muss die Gesellschaft nach der Einbringung als Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 EStG fortbestanden haben (s. zu Satz 2 Nr. 2 Anm. 111 f.). Die Übertragungsfiktion gilt also nicht für Personengesellschaften, die vor der Einbringung als gewerblich geprägte Personengesellschaften i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu qualifizieren und auch nicht an einer anderen Personengesellschaft mitunternehmerisch beteiligt war.

[Autor/Stand] Autor: Liekenbrock, Stand: 01.10.2017

[2] Nach den Ausführungen in den Gesetzesmaterialien soll es sich hierbei aber nur um eine Klarstellung der Gesetzeslage handeln, BT-Drucks. 18/1995, 108.

[Autor/Stand] Autor: Liekenbrock, Stand: 01.10.2017

[4] Wenn die Personengesellschaft als Rechtsträger auch nach der Einbringung fortbesteht, ist sie nach Auffassung der Finanzverwaltung als einbringender Rechtsträger i.S. des § 20 UmwStG zu qualifizieren, BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.03; hierzu auch Stangl, GmbHR 2012, 253.

[Autor/Stand] Autor: Liekenbrock, Stand: 01.10.2017

bb) Einbringung i.S. des § 20 UmwStG mit einer Personengesellschaft als übertragendem Rechtsträger

Rz. 106

^{[Autor/Stand]} Einbringung i.S. des § 20 UmwStG. Tatbestandlich muss es sich um eine Einbringung nach § 20 UmwStG handeln, die nach geltendem UmwStG nur bei Sacheinlagen in eine europäische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorliegen kann (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 UmwStG). Die Vorschrift sollte aber nicht nur auf Einbringungsvorgänge nach Inkrafttreten der heutigen Fassung des UmwStG durch das SEStEG^[2] beschränkt sein. Auch die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft, die seinerzeit noch in den Anwendungsbereich einer Vorgängerregelung des heutigen § 20 UmwStG gefa...