Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / c) Sachlicher Anwendungsbereich

aa) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens und Anteile i.S. des § 17 EStG (Satz 1)

Rz. 61

^{[Autor/Stand]} Gegenstand der Übertragung oder Überführung. Nach § 50 i Abs. 1 Satz 1 müssen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens oder Anteile i.S. des § 17 EStG auf die Personengesellschaft übertragen oder überführt werden. Damit ist § 50 i mit Ausnahme der Anteile i.S. des § 17 EStG nicht auf sonstige Wirtschaftsgüter des Privatvermögens anzuwenden, die Gegenstand einer Übertragung oder Überführung auf die Personengesellschaft waren (z.B. Fonds-/Aktiendepot, Grundvermögen, Kunstwerke etc.).^[2] Bei Grundbesitz sowie Anteilen an Gesellschaften, deren Vermögen überwiegend aus Grundbesitz besteht, liegt das Besteuerungsrecht am Veräußerungsgewinn regelmäßig unabhängig von der Zugehörigkeit zu einer Betriebstätte bei dem Belegenheitsstaat der Grundstücke (Art. 6, Art. 13 Abs. 1, Abs. 4 OECD-MA). Die Gefahr einer Nichtbesteuerung der in Deutschland gebildeten stillen Reserven besteht in diesen Fällen also nicht.

Rz. 62

^{[Autor/Stand]} Anteile i.S. des § 17 EStG. Als Anteile i.S. des § 17 EStG qualifizieren nach geltender Rechtslage im Privatvermögen gehaltene Anteile an inländischen oder ausländischen Kapitalgesellschaften, an denen der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war (Fünfjahreszeitraum). Für die Bestimmung des Fünfjahreszeitraums sollte im Kontext des § 50 i der Zeitpunkt der Einlage der Anteile in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft das Ende des Fünfjahreszeitraums markieren. Fraglich ist, ob der Einlagezeitpunkt auch für die Rechtslage maßgeblich ist, nach der zu prüfen ist, ob ein Anteil i.S. des § 17 EStG gegeben ist. Denn im Laufe der Jahre wurde § 17 EStG häufig geändert und insb. die Mindestbeteiligungsquote nach und nach herabgesetzt (25 % bis zum 31.12.1998, 10 % bis zum 31.12.2001 und 1 % ab dem 1.1.2002). Demzufolge fällt die Prüfung, ob ein von § 50 i erfasster Kapitalgesellschaftsanteil vorliegt, unterschiedlich aus, wenn man bei einer Einlage eines 5 %-Anteils im Veranlagungszeitraum 2000 auf § 17 EStG in der im Einlagejahr geltenden Fassung oder auf § 17 EStG in der jeweils aktuellen Fassung des Veräußerungs- oder Entnahmejahres abstellt. Wenn die Rechtslage des Einlagejahres maßgeblich ist, wäre § 50 i Abs. 1 Satz 1 im Beispielsfall nicht einschlägig, dagegen wäre § 50 i Abs. 1 Satz 1 anwendbar, wenn man auf die aktuelle Rechtslage des § 17 EStG abstellt. Es erscheint sachgerecht, auf die im Einlagejahr geltende Rechtslage abzustellen. Auch zukünftig denkbare Rechtsänderungen des § 17 EStG (z.B. Herabsetzung der Mindestbeteiligungsquote von 1 % auf 0,5 %) sollten keine Auswirkung auf die Anwendung des § 50 i haben. Dieses Auslegungsproblem sollte sich in klassischen Wegzugsfällen aber nicht stellen, weil in diesen Fällen die Einlage der Kapitalgesellschaftsanteile in die Personengesellschaft zur Vermeidung der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG gewählt wurde, der ebenfalls auf einen Anteil i.S. des § 17 EStG abstellt. Von dem Auslegungsproblem könnten jedoch Fälle betroffen sein, in denen die Einlage der Anteile aus erbschaftsteuerlichen Gründen erfolgte, weil nach seinerzeitiger Rechtslage unter bestimmten Voraussetzung die Schenkung/Vererbung von Personengesellschaftsanteilen gegenüber der Schenkung/Vererbung von Kapitalgesellschaftsanteilen begünstigt war.^[4]

Rz. 63

^{[Autor/Stand]} Anteile i.S. des § 21 UmwStG a.F. Umstritten ist, ob auch Anteile i.S. des § 21 UmwStG a.F. als Anteile i.S. des § 50 i Abs. 1 Satz 1 zu qualifizieren sind. Dagegen spricht, dass der BFH in ständiger Rspr. von einem Lex-Specialis-Verhältnis des § 21 UmwStG a.F. zu § 17 EStG ausgeht.^[6] Ein Gesellschafter, der einen Anteil i.S. des § 21 UmwStG a.F. hält, wird zwar regelmäßig auch die Mindestbeteiligungsvoraussetzungen i.S. des § 17 EStG erfüllen, gleichwohl ist er deshalb in rechtlicher Hinsicht nicht gleichzeitig auch Inhaber eines Anteils i.S. des § 17 EStG. Denn auf einen solchen Anteil ist § 17 EStG (ggf. i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) gerade nicht anzuwenden, sondern es gelten die besonderen Vorschriften des Nachversteuerungsregimes für alteinbringungsgeborene Anteile (§ 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG). Nach diesem Verständnis werden Anteile i.S. des § 21 UmwStG a.F., die aus dem Privatvermögen einer natürlichen Person stammen, nicht von § 50 i Abs. 1 erfasst.^[7] Zählten die Anteile i.S. des § 21 UmwStG a.F. bereits vor der Übertragung oder Überführung zu einem Betriebsvermögen oder sind die Anteile originär im Betriebsvermögen der Personengesellschaft i.S. des § 50 i Abs. 1 entstanden, sind die Anteile allgemein als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu qualifizieren, die vom Wortlaut des § 50 i Abs. 1 Satz 1 erfasst werden; auf die Abgrenzung zu § 17 EStG kommt es dann nicht an. Hingegen qualifiziert die Finanzverwaltung ganz allgemein Anteile i.S. des § 21 UmwStG a.F. als Anteile i.S. des § 50 i Abs. 1 Satz 1.^[8]

Rz. 64

^{[Autor/Stand]} Anteile i.S. des § 22 UmwStG. Darüber hinaus will die Finanzverwaltung den Anwendungsb...