Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / II. Allgemeiner Inhalt

Rz. 15

^{[Autor/Stand]} Zielvorstellungen des § 12. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers soll das AStG nur unangemessene Steuervorteile ausgleichen, die durch die Zwischenschaltung einer ausländischen Zwischengesellschaft eintreten. Der betroffene Stpfl. soll allerdings keine Mehrbelastungen tragen müssen. Deshalb will auch § 12 in seiner Zielsetzung den unbeschränkt Stpfl. im Ergebnis so stellen, als wäre die ausländische Gesellschaft nicht eingeschaltet worden und entsprechend zu Lasten der ausländischen Gesellschaft keine Steuer angefallen.^[2] Dennoch soll § 12 auf der Ausschüttungsfiktion der Hinzurechnungsbesteuerung aufbauen. Die Vorschrift begründet keine Durchgriffsfiktion. Sie soll auch der Möglichkeit Rechnung tragen, dass die Zwischengesellschaft selbst in Deutschland beschränkt steuerpflichtig ist (vgl. Anm. 32 ). Die tatsächlich von der ausländischen Gesellschaft gezahlten Steuern werden deshalb so behandelt, als habe sie der Hinzurechnungsempfänger anteilig auf den Hinzurechnungsbetrag gezahlt. Dabei wird eine Erstattung der von der Zwischengesellschaft gezahlten Steuern ausgeschlossen. Der Hinzurechnungsempfänger kann wählen, ob die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft erhobenen Steuern, wie § 10 Abs. 1 es vorsieht, von der Besteuerungsgrundlage abgezogen werden oder ob sie ohne Abzug von der Besteuerungsgrundlage auf die vom Hinzurechnungsbetrag erhobene inländische ESt oder KSt angerechnet werden.

Rz. 16

^{[Autor/Stand]} Verhältnis zur GewSt. Dennoch hat der Gesetzgeber den Hinzurechnungsempfänger nicht von allen Zusatzbelastungen freigestellt. Dem Vorteil der Steueranrechnung auf die ESt bzw. KSt steht der Nachteil einer höheren GewSt-Belastung gegenüber.

Rz. 17

^{[Autor/Stand]} GewSt auf Hinzurechnungsbetrag. Die Erhöhung des Hinzurechnungsbetrags nach § 12 Abs. 1 Satz 2 hat Auswirkungen auf die GewSt, die nicht durch eine Anrechnung nach § 12 beseitigt werden. Den früheren Streit, ob die Aufstockung auch für die GewSt zu beachten ist, hatte der BFH dahingehend entschieden, dass der Erhöhungsbetrag bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG zu berücksichtigen ist.^[5] Konsequenterweise hat der BFH später bei der GewSt den Gewerbeertrag um den Hinzurechnungsbetrag gem. § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG a.F. gekürzt.^[6] Die Verwaltung reagierte hierauf allerdings mit einem Nichtanwendungserlass.^[7] Der Gesetzgeber fügte sodann – der Verwaltung im Ergebnis folgend – § 7 Satz 7 GewStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen ein,^[8] wonach fingiert wird, dass die Hinzurechnungsbeträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Einkünfte seien, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen.^[9] Damit scheidet eine Kürzung jedenfalls nach § 9 Nr. 3 GewStG nunmehr aus und kann insoweit eine Belastung des Hinzurechnungsbetrags bei der GewSt bleiben.^[10] Ob allerdings die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG einschlägig sein kann, ist höchstrichterlich noch nicht entschieden.

Rz. 18

^{[Autor/Stand]} Keine Anrechnung auf GewSt. Ferner erfolgt keine Anrechnung entsprechend § 12 auf die GewSt. Soweit in der Literatur gefordert wird, ausländische Steuern, die sich trotz Anrechnung bei der KSt nicht auswirken, aufgrund des Leistungsfähigkeitsgedankens bei der GewSt anzurechnen,^[12] trägt diese Begründung eine Anrechnung entsprechend § 12 bei der GewSt nicht. Denn die GewSt soll als "Objektsteuer" bzw. als "ertragsorientierte Objektsteuer" von anderen Prinzipien getragen sein als die ESt bzw. KSt,^[13] so dass der Leistungsfähigkeitsgedanke als Begründung nicht ausreichen kann, um die abziehbaren Steuern nach § 10 Abs. 1 auf die GewSt entsprechend § 12 Abs. 1 anzurechnen.

Rz. 19

^{[Autor/Stand]} Gefahr sonstiger Zusatzbelastungen. Der Gesetzgeber hat auch im Übrigen nicht alle steuerlichen Konsequenzen aus dem Durchgriff durch die ausländische Gesellschaft gezogen. Will das AStG den Hinzurechnungsempfänger so behandeln, als wäre die ausländische Gesellschaft nicht eingeschaltet worden, dann hätte § 12 die Erstattung von inländischen Steuern vorsehen müssen, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft erhoben wurden, wenn diese Steuern über die beim Hinzurechnungsempfänger zu erhebenden inländischen Steuern hinausgehen.^[15] Zu einem solchen Schritt konnte sich der Gesetzgeber nicht entschließen.^[16] Bei einer Doppelbelastung verbleibt es zusätzlich dann, wenn im Inland ein negatives Einkommen (Verlustabzug, Verlustvor- bzw. -rücktrag) anfällt. Ferner können sich Doppelbelastungen aus der Verweisung des § 12 auf § 10 Abs. 1 Satz 1 ergeben, wonach die ausländischen Steuern nur im Zeitpunkt ihrer Entrichtung anrechenbar sind.^[17] Die Steuer kann im Ausland bspw. u.a. in der Form von Vorauszahlungen, von Quellensteuern oder durch Verrechnung von Steuerschulden mit Steuererstattungen entrichtet worden sein. Zu dem Problem der Überprüfbarkeit des Zahlungszeitpunkts kommt hinzu, dass im Zahlungszeitpunkt nicht immer Zwischeneinkünfte anfallen, a...