Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / II. Funktion

Rz. 21

^{[Autor/Stand]} Ausgangslage. Für das Verständnis von § 14 sollte man sich vor Augen führen, dass die §§ 7–12 nur die sog. ausländische Obergesellschaft betreffen. Das ist die ausländische Gesellschaft, an der Steuerinländer unmittelbar beteiligt sind. Würde sich das System der Hinzurechnungsbesteuerung nur mit der Erfassung der Obergesellschaften begnügen, so wäre es unvollkommen. Vor allem könnte die Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung ohne Schwierigkeit unterlaufen werden. Deshalb muss man die Einbeziehung nachgeschalteter Zwischengesellschaften als eine systemimmanente Notwendigkeit ansehen.^[2] Debatin^[3] spricht von einer Brückenkopffunktion, die die ausländische Obergesellschaft im Verhältnis zu ihr nachgeschalteten ausländischen Untergesellschaften hat. § 14 bedeutet im Grundsatz, dass sich die Prüfung der in §§ 7–12 aufgestellten Tatbestandsvoraussetzungen, die sich ihrem Wortlaut nach nur auf ausländische Obergesellschaften beziehen, für jede nachgeschaltete Gesellschaft im Wesentlichen wiederholt. Schüttet die nachgeschaltete Gesellschaft an die Obergesellschaft aus, so wird die Ausschüttung als Beteiligungsertrag der Obergesellschaft gem. § 8 Abs. 1 Nr. 8 von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen. Damit wird die doppelte Erfassung vermieden. Denkbar ist allerdings, dass eine ausländische Gesellschaft im Verhältnis zu einem Steuerinländer Obergesellschaft und im Verhältnis zu einem anderen (oder sogar zu demselben) Steuerinländer zugleich nachgeschaltete Zwischengesellschaft ist. In einem solchen Fall ist entsprechend der Beteiligung am Nennkapital einerseits eine anteilige Hinzurechnung gem. §§ 7–12 und außerdem eine anteilige Zurechnung gem. § 14 vorzunehmen.^[4] Dabei können die Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft betragsmäßig nicht doppelt hinzu- bzw. zugerechnet werden. In ihrer Kumulierung können die Rechtsfolgen der §§ 7–12 einerseits und des § 14 andererseits die Zwischeneinkünfte nur einmal erfassen.

Rz. 22

^{[Autor/Stand]} Einbeziehung nachgeschalteter Zwischengesellschaften objektiv notwendig. Liegt es in der Logik der Hinzurechnungsbesteuerung, dass sie nachgeschaltete Zwischengesellschaften einbeziehen muss, so musste der Gesetzgeber auch die in § 7 Abs. 6 verankerte neue Form der Hinzurechnungsbesteuerung auf nachgeschaltete ausländische Gesellschaften ausdehnen. Es lag nahe, sich hierfür der Zurechnung gem. § 14 zu bedienen. Dieser Vorstellung ist der Gesetzgeber jedoch nicht gefolgt. Die Anbindung der "Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 Abs. 6" an § 14 ist nicht gelungen. Im Grundsatz war es erforderlich, sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen als auch die Rechtsfolge des § 7 Abs. 6 auf § 14 Abs. 1 zu übertragen. Die Anbindung musste einerseits die Zurechnung (nur) von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 7 Abs. 6a (früher: § 10 Abs. 6 Satz 2 aF) und andererseits die mittelbare Beteiligung des Steuerinländers über die ausländische Obergesellschaft an der Untergesellschaft von mindestens 1 v.H. betreffen. Der Gesetzgeber hat jedoch § 14 Abs. 1 überhaupt nicht geändert. Deshalb ergeben sich zwangsläufig Regelungslücken (vgl. Anm. 63, 98 f.). Der Gesetzgeber ergänzte allerdings § 14 Abs. 2 um einen Satz 2. Danach galt § 11 Abs. 4 aF bei der Zurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S. des § 10 Abs. 6 Satz 2 aF sinnentsprechend. Aus der Regelung musste man im Umkehrschluss folgern, dass die Zurechnung von Einkünften, für die die Untergesellschaft Zwischengesellschaft ist, die Zurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter mitumfasst. Dies ist ein weiterer Beleg für die Richtigkeit unserer Auffassung, dass die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter eine Teilmenge der Einkünfte sein müssen, für die eine ausländische Gesellschaft gem. § 8 Zwischengesellschaft ist (vgl. Anm. 71; § 10 AStG Anm. 472 ff.). Der Gesetzgeber änderte schließlich § 14 Abs. 4 a.F. Die Vorschrift betraf die Anwendung des § 10 Abs. 5 aF auf sog. zugerechnete Zwischeneinkünfte. Insoweit war es folgerichtig, dass § 10 Abs. 6 aF für entsprechend anwendbar erklärt wurde. Es war auch selbstverständlich, dass § 10 Abs. 6 Satz 2 Nr. 2 aF der Anwendung des § 10 Abs. 6 Satz 1 aF auf zugerechnete Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter nicht entgegenstand. Anders ausgedrückt war bei der Prüfung der Frage, ob Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter einer Untergesellschaft der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, nur auf die Verhältnisse bei der Untergesellschaft abzustellen.

Rz. 23

^{[Autor/Stand]} Zurechnung geht der Hinzurechnung logisch voran. Gropp^[7] spricht davon, die Zurechnung gem. § 14 gehe der Hinzurechnung nach §§ 7 ff. rangmäßig nach. Diese Formulierung kann zu Interpretationsfehlern verleiten. Die Zurechnung geht der Hinzurechnung insoweit logisch voran, als sie der Hinzurechnung dient und deshalb logisch vor dieser durchzuführen ist (vgl. Anm. 75).^[8] Von einer Nachrangigkeit der Zurechnung kann nur insoweit gesprochen werden,...