Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / II. Rechtsfolge (Absatz 1 Satz 1)

Rz. 71

^{[Autor/Stand]} Gegenstand der Zurechnung. Als Rechtsfolge sieht § 14 Abs. 1 die Zurechnung der niedrig besteuerten Einkünfte der ausländischen Untergesellschaft gegenüber der ausländischen Obergesellschaft vor. Insoweit ist durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001^[2] eine wesentliche Gesetzesänderung eingetreten. Ab dem Wirtschaftsjahr 2001 bzw. 2001/02 der Untergesellschaft unterliegen im Grundsatz alle Einkünfte der Untergesellschaft der Zurechnung. Man muss die Gesetzesänderung im Zusammenhang mit § 14 Abs. 2 nF sehen, weil bei der Beteiligung einer Obergesellschaft an einer inländischen REIT-AG grundsätzlich alle niedrig besteuerten Einkünfte der REIT-AG zugerechnet werden sollen. Dem Stpfl. wird lediglich die Möglichkeit eröffnet, den Aktivitätscharakter der Einkünfte (teilweise) nachzuweisen. Wegen der möglichen EG-Rechtswidrigkeit der Neuregelung wird auf Anm. 26 f. verwiesen. Durch die Neuregelung ist die Anbindung an § 10 Abs. 4 verloren gegangen. Eine Ausnahme von dem Grundsatz gilt nur dann, wenn der Stpfl. nachweist, dass die Untergesellschaft diese Einkünfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–7 fallenden Tätigkeiten erzielt hat oder es sich um Einkünfte i.S. des § 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 handelt (vgl. Anm. 28, 133) oder dass diese Einkünfte aus Tätigkeiten stammen, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 fallenden eigenen Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft dienen (vgl. Anm. 134 ff.). Vor 2001 unterlagen nur die Zwischeneinkünfte der Untergesellschaft der Zurechnung. Das FA, das einen sog. Zurechnungsbescheid erlassen wollte, trug früher die sog. objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, dass die zuzurechnenden Einkünfte der Untergesellschaft tatsächlich Zwischeneinkünfte waren. Nunmehr ist in diesem Punkt die Beweislast durch § 14 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 zu Lasten der Stpfl. geändert worden. Die Beweislast ist den Stpfl. aufgebürdet, ohne dass das FA deshalb besondere Vorteile hätte. Wird der Nachweis geführt, so entfällt die Zurechnung. § 14 Abs. 1 gilt nur im Bereich der Zurechnung. Ob die zugerechneten Einkünfte ihrerseits hinzugerechnet werden können, entscheidet sich nach §§ 7–12. Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 bilden nur die nach § 7 Abs. 1 steuerpflichtigen Einkünfte den Hinzurechnungsbetrag. Nach § 7 Abs. 1 sind aber nur die Einkünfte steuerpflichtig, für die eine ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist. Welche Einkünfte das sind, bestimmt sich im Umkehrschluss aus § 8 Abs. 1. Danach unterliegen nur die sog. Zwischeneinkünfte der Hinzurechnungsbesteuerung. Wenn deshalb § 14 Abs. 1 im Grundsatz gebietet, alle Einkünfte der Untergesellschaft zuzurechnen, so werden damit aus den zugerechneten Einkünften noch keine Zwischeneinkünfte. Vielmehr ist nunmehr auf der Ebene der ausländischen Obergesellschaft darüber zu befinden, welche der zugerechneten Einkünfte zugleich Zwischeneinkünfte sind. Dabei trägt das FA die objektive Beweislast (Feststellungslast) für die Annahme von Zwischeneinkünften. Dies ist deshalb widersinnig, weil die entsprechende Entscheidung unter Umständen von einem FA zu treffen sein kann, das für die Feststellung der Einkünfte der Untergesellschaft örtlich unzuständig ist. Auch im Übrigen sind der Sinn der Regelung und die mit ihr verbundene Komplizierung wenig einsichtig. Dies verdeutlicht die Tatsache, dass es für die Einkünfte der Untergesellschaft, die nicht Zwischeneinkünfte sind, an jeder Einkünfteermittlungsvorschrift fehlt. § 10 Abs. 3 Satz 1 bezieht sich nämlich nur auf die dem Hinzurechnungsbetrag zu Grunde liegenden Einkünfte. Nach § 7 Abs. 1, § 8 Abs. 1 und § 10 Abs. 2 sind dies nur die niedrig besteuerten Zwischeneinkünfte. Abzulehnen ist jedenfalls die Auffassung von Franz/Abele^[3], die meinen, auch nach der Neufassung sei weiterhin gewährleistet, dass lediglich passive Einkünfte der Obergesellschaft zugerechnet würden. Aus dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 ergibt sich das Gegenteil. Die Auffassung, § 14 Abs. 1 habe auch die materielle Wirkung, die zuzurechnenden aktiven Einkünfte der Besteuerung nach § 7 zu unterstellen, ist mit dem Wortlaut des § 14 Abs. 1 unvereinbar.^[4] Danach werden nur "Einkünfte" zugerechnet. Der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen dagegen nach § 7 Abs. 1, § 8 Abs. 1 und § 10 Abs. 2 nur die sog. "Zwischeneinkünfte". Die Zurechnung nach § 14 Abs. 1 macht aus "Einkünften" noch keine Zwischeneinkünfte. Es mag sein, dass der Gesetzgeber etwas anderes wollte. Er hat dies jedoch in § 14 Abs. 1 nicht ausreichend zum Ausdruck gebracht. Das über die Hinzurechnung entscheidende FA trägt die objektive Beweislast dafür, dass es sich bei den zugerechneten Einkünften um Zwischeneinkünfte handelt.^[5] Zu achten ist allerdings auf die Formulierung innerhalb des Zurechnungsbescheids. Sollte das FA die Einkünfte der Untergesellschaft fälschlicherweise als Zwischeneinkünfte zurechnen und sollte der Feststellungsbescheid in Bestandskraft erwachsen, so tritt Bindungswirkung mit der Folge ein, dass die zugerechneten und ggf. fälschlicher...