Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / II. Verweisung auf § 34c Abs. 1 EStG, § 26 Abs. 1 und 6 KStG (Abs. 2)

Rz. 65

^{[Autor/Stand]} Verweisung auf § 26 KStG. Die Verweisung auf § 26 KStG gilt jeweils dann, wenn der Anteilseigner an der ausländischen Gesellschaft eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Person ist. In allen anderen Fällen ist die Verweisung auf § 34c Abs. 1 EStG maßgebend. Soweit auf § 26 Abs. 6 KStG verwiesen wird, geht dies zwar für Einkünfte und Einkunftsteile, die nach dem 31.12.2013 zufließen, ins Leere. Inhaltlich hat die nicht zutreffende Verweisung aber keine Auswirkungen (vgl. Anm. 7). Der Gesetzgeber ist aufgerufen, bei Gelegenheit die Verweisung anzupassen.

Rz. 66

^{[Autor/Stand]} Anwendung von § 34c Abs. 1 EStG bei der Anrechnung. Die Auslegung des § 12 Abs. 2 und seiner Verweisung auf § 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1 (und 6) KStG wird maßgeblich durch die Stellung der Vorschrift innerhalb der §§ 7–14 bestimmt. § 12 Abs. 2 verwendet den Begriff "bei der Anrechnung". Daraus folgt, dass die Vorschrift nur die Durchführung der Anrechnung betrifft. Sie regelt jedoch nicht, was angerechnet wird. Insoweit ist § 12 Abs. 1 Satz 1 maßgebend, der seinerseits auf § 10 Abs. 1 Bezug nimmt. § 10 Abs. 3 regelt, wie der Hinzurechnungsbetrag i.S. des Abs. 1 zu ermitteln ist. Dies schlägt auf § 12 Abs. 2 durch. Deshalb ergeben sich keine Probleme, wie sie im Bereich des § 34c EStG bei der Abgrenzung der ausländischen Einkünfte der Höhe nach typisch sind.^[3] Nach § 10 Abs. 1 sind außerdem alle Steuern, die den Charakter einer Ertrag- oder Vermögensteuer haben, abziehbar. Dieser Grundsatz gilt unabhängig von der Erhebungsform (z.B. Einbehaltung von Quellensteuern) und unabhängig von dem Steuergläubiger (z.B. Provinz-, kantonale, Stadt- oder Gemeindesteuern) auch im Rahmen von § 12. Anrechenbar gem. § 12 Abs. 2 sind deshalb alle abziehbaren Steuern, ohne dass sich vom Steuergläubiger her eine Einschränkung ergäbe. Unter Umständen sind auch nach § 12 auf Zwischeneinkünfte erhobene Steuern anzurechnen, die bei unmittelbarem Bezug der Einkünfte durch den Steuerinländer gem. § 34c Abs. 1 EStG, § 26 Abs. 1 (und 6) KStG nicht anrechenbar wären.^[4] Dies gilt gleichermaßen für Steuern, die im Staat des Sitzes und der Geschäftsleitung der Zwischengesellschaft erhoben worden sind, wie für Drittstaatensteuern. Auch die Verweisung von § 12 Abs. 2 auf § 34c EStG und § 26 KStG begründet eine solche Einschränkung nicht, weil die damit verbundene entsprechende Anwendung nur "bei der Anrechnung" gilt und nicht die Frage betrifft, was angerechnet werden soll. Die Verweisung des § 12 Abs. 2 auf § 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1 (und 6) KStG ist eine Rechtsfolgen- und keine Rechtsgrundverweisung. Deshalb sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 1 EStG und des § 26 Abs. 1 (und 6) KStG nicht zu prüfen. Aus diesem Grund ist z.B. die in § 34c EStG und § 26 KStG enthaltene Einschränkung, dass nur Steuern auf ausländische Einkünfte angerechnet werden können, im Rahmen von § 12 gegenstandslos. Eine im Ausland erhobene und nach § 12 anrechenbare Steuer muss nicht der deutschen ESt bzw. KSt entsprechen. Es gilt auch nicht der "per country limitation"-Grundsatz (vgl. Anm. 40, 49). § 12 ermöglicht zusätzlich die Anrechnung deutscher Steuern (vgl. Anm. 41). Das Verbot der Anrechnung von Drittstaatensteuern gilt im Rahmen von § 12 nicht. Eine Identität der Erhebungszeiträume, wie sie § 34c EStG und § 26 KStG verlangen, ist im Rahmen von § 12 nicht erforderlich (vgl. Anm. 71).

Rz. 67

^{[Autor/Stand]} Verweisung auf Höchstbetragsberechnung. Die Verweisung von § 12 Abs. 2 auf § 34c Abs. 1 EStG und § 26 Abs. 1 (und 6) KStG bedeutet positiv, dass vor allem die in § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG bzw. § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG vorgeschriebene Höchstbetragsberechnung im Rahmen der Steueranrechnung nach § 12 Abs. 1 Satz 1 entsprechende Anwendung findet. Dabei ist der einzelne Hinzurechnungsbetrag stets wie ausländische Einkünfte i.S. des § 34c EStG zu behandeln, die aus ein und demselben Staat stammen. Dies gilt unabhängig davon, ob in ihm auch Zwischeneinkünfte i.S. von § 14 enthalten sind. Die auf den einzelnen Hinzurechnungsbetrag entfallenden Steuern sind steuerlich wie solche zu behandeln, die i.S. von § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG im Quellenstaat auf die fiktiv zugerechneten Einkünfte erhoben wurden. Als Folge der Höchstbetragsberechnung ist nicht sichergestellt, dass die Steuern in voller Höhe auf die deutsche ESt bzw. KSt zur Anrechnung gelangen. Dies gilt auch für anzurechnende deutsche Steuern. Die anrechnungsfähigen Steuern werden nicht voll auf die deutsche ESt oder KSt, sondern nur auf einen rechnerisch zu ermittelnden Anteil der ESt oder KSt (Höchstbetrag) angerechnet. Überschreiten die anrechnungsfähigen Steuern den Höchstbetrag, so kommt der überschießende Betrag nicht zur Anrechnung und kann sich damit nicht in vollem Umfange auf die deutsche Besteuerung zugunsten des Hinzurechnungsempfängers auswirken.

Rz. 68

Ermittlung des Höchstbetrags anrechenbarer Steuern nach § 26 KStG. Der Höchstbetrag wird von verschiedenen Faktoren gebildet, die i...