Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, EStG § 4k Betriebsausgabenabzug bei Besteuerungsinkongruenzen

Verfasser der nachstehenden Erläuterungen:

Dipl.-Kfm., Steuerberater Prof. Dr. Vassil Tcherveniachki, Bonn,

Honorarprofessor an der Universität des Saarlandes

Literaturverzeichnis:

Benz/Böhmer, ATAD-UmsG: Der Gesetzentwurf zur Vermeidung steuerlich hybrider Gestaltungen, DK 2020, 240; Ehlermann/Link, Die Anty-Hybrid-Regel des § 4k EStG – Ausgewählte Anwendungs- und Auslegungsfragen im Inbound-Kontext, ISR 2021, 319; Frase in Fuhrmann/Kraeusel/Schiffers (F/K/S), eKomm, § 4k EStG (Entw.); Gosch in Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., Köln 2021, § 4k EStG; Greinert/Siebing, Hybride Gestaltungen – Ein krit. Überblick über § 4k, Ubg 2020, 589; Greinert/Siebing, Inkrafttreten des § 4k EStG – Änderungen im Vergleich zu § 4k EStG-E und weitere gesetzgeberische Neuerungen in diesem Kontext, Ubg 2021, 525; Grotherr, Keine Mitteilungspflicht gem. §§ 138d ff. AO für hybride Gestaltungen, IWB 2020, 729; Grotherr, ATAD-Umsetzungsgesetz: Anwendungs- und Auslegungsfragen zum neuen Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 4k EStG-E bei hybriden Gestaltungen, IStR 2020, 773; IDW Stellungnahme zum RefE eines Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATAD-UmsG) v. 2.4.2020; Kahlenberg/Radmanesch, Einführung von Anti-Hybrid-Regelungen durch das ATAD-Umsetzungsgesetz, IWB 2021, 497; Kußmaul/Müller/Berens, Verschärfung des Betriebsausgabenabzugs bei sog. Besteuerungsinkongruenzen – Entwurf eines § 4k EStG i.R.d. ATADUmsG, ISR 2020, 399; Loose, Entwurf von Anti-Hybrid-Regeln durch das ATAD-Umsetzungsgesetz, PIStB 2020, 73; Rüsch, Bevorstehendes Durcheinander an korrespondierenden Besteuerungstatbeständen durch den geplanten § 4k EStG für die Erfassung hybrider Gestaltungen, DStZ 2020, 275; Rüsch, Die Konkurrenz von § 4k EStG zu § 4h und § 4i EStG, IStR 2021, 380; Schnitger/Oskamp, Versagung des Betriebsausgabenabzugs bei Besteuerungsinkongruenzen nach § 4k EStG-E, IStR 2020, 909 (Teil I) und 960 (Teil II); Schnitger/Oskamp/Kockrow, Importierte Besteuerungsinkongruenzen gemäß § 4k Abs. 5 EStG, IStR 2021, 701; Schnitger/Posch, Die Dual-Inclusion-Income-Ausnahme des § 4k Abs. 4 Satz 3 EStG-E bei konzerninternen Leistungsbeziehungen; ISR 2021, 187; Schrenk/Steiner/Ullmann, Erweiterung des materiellen Korrespondenzprinzips durch § 4k Abs. 1 EStG, DStZ 2021, 165; Zinowsky, Die Vernunft als Maßstab findet Eingang in das Einkommensteuerrecht – Erläuterung der Bestimmungen zur Abwehr hybrider Gestaltungen nach § 4k EStG, IStR 2021, 500; Zinowsky/Jochimsen, ATAD II – Ausweitung der Abwehrmaßnahmen gegen steuerlich hybride Gestaltungen auf Drittlandsfälle, ISR 2017, 325.

A. Allgemeine Erläuterungen zu § 4k EStG

I. Entstehungsgeschichte

Rz. 1

^{[Autor/Stand]} Hintergrund. Ziel einer hybriden Gestaltung ist es, durch unterschiedliche steuerliche Behandlung einer Zahlung in verschiedenen Staaten eine Besteuerungsinkongruenz herbeizuführen, welche eine Minderung der Gesamtsteuerlast zur Folge hat. Das hybride Element kann seinen Grund entweder in der Zahlung selbst haben, wenn die Zahlung unterschiedlich (z.B. als Dividende bzw. Zins) qualifiziert wird (hybrides Finanzinstrument), oder in einem der beteiligten Rechtsträger, wenn die involvierten Staaten diesen Rechtsträger unterschiedlich (z.B. steuerlich als intransparente bzw. transparente Rechtsform) qualifizieren (hybride Rechtsform). Die Verhinderung von hybriden Gestaltungen und Arbitragen gehört schon seit längerem zur steuerpolitischen Diskussion in Deutschland. Im Hinblick auf die durch Schlagworte wie "Steuerethik" und "Steuermoral" geprägte Polemik sollte jedoch festgehalten werden, dass es sich hierbei regelmäßig um eine legale Steuerreduktion durch die Ausnutzung von grenzüberschreitenden Qualifikationskonflikten handelt. Daher hatte der Gesetzgeber in Deutschland bislang lediglich vereinzelt Regelungen vorgesehen, die die Entstehung von Besteuerungsinkongruenzen durch den Einsatz von hybriden Finanzinstrumenten und Strukturen verhindern. Dies wird dadurch deutlich, dass der Gesetzgeber das Korrespondenzprinzip (d.h. eine steuerlich korrespondierende Behandlung von Aufwendungen und Erträgen) selektiv in ausdrücklich geregelten Bereichen (z.B. §§ 4i, 50d Abs. 8, 9, 10 EStG; §§ 8 Abs. 3 Satz 4, 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG) anwendet. So bezog sich etwa das in § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG geregelte Korrespondenzprinzip ursprünglich ausschließlich auf verdeckte Gewinnausschüttungen.^[2] Folglich blieb es in den anderen Fällen, in denen eine fehlende korrespondierende Behandlung von abzugsfähigen Aufwendungen und damit verbundenen Erträgen zu sog. "weißen Einkünften" führen konnte, bei der Freistellung gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG.^[3] Erst im Rahmen des Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26.6.2013^[4] wurde das Korrespondenzprinzip gemäß § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG auf sämtliche Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG ausgedehnt, wenn diese das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Diese ab 2014 geltende Gesetzesänderung soll nach der Gesetzesbegründung die Entstehung von "weißen Einkünften" auf Grund de...