Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / VII. Intermediär ist kein an der Steuergestaltung Beteiligter (Abs. 7)

"(7) Übt ein Intermediär im Zusammenhang mit der grenzüberschreitenden Steuergestaltung ausschließlich die in Absatz 1 aufgeführten Tätigkeiten aus, so gilt er nicht als an der Gestaltung Beteiligter."

Rz. 161

^{[Autor/Stand]} Intermediär ist nicht Beteiligter. Nach § 138d Abs. 7 AO gilt der Intermediär nicht als an der Gestaltung Beteiligter, wenn er ausschließlich die in § 138d Abs. 1 AO genannten Tätigkeiten ausübt.^[2] Der Sinn dieser Vorschrift erschließt sich erst im Zusammenspiel mit § 138d Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a-d AO. Hiernach wird die Qualifikation einer Steuergestaltung als "grenzüberschreitend" und damit eines der für die Mitteilungspflicht einer Steuergestaltung konstitutiven Kriterien an der Ansässigkeit, der Belegenheit bzw. dem Tätigwerden der "an der Gestaltung Beteiligten" festgemacht. Im Ergebnis hat § 138d Abs. 7 AO damit zur Folge, dass eine Steuergestaltung dann nicht "grenzüberschreitend" i.S.d. § 138d Abs. 2 AO ist, wenn der grenzüberschreitende Bezug allein daraus herrühren könnte, dass der Intermediär bspw. im Inland ansässig ist, wohingegen die an der Steuergestaltung Beteiligten in einem anderen Staat ansässig sind.^[3] Weist die Steuergestaltung allerdings auch ohne Betrachtung der Ansässigkeit des Intermediärs einen grenzüberschreitenden Bezug auf (weil bspw. zwei andere Mitgliedstaaten betroffen sind) und ist der Intermediär im Inland ansässig, so führt dies regelmäßig zu einer Mitteilungspflicht des Intermediärs im Inland (s. § 138f AO Rz. 251 ff.).^[4]

Rz. 162

^{[Autor/Stand]} Keine Definition des an der Steuergestaltung Beteiligten. Eine Definition des an der Steuergestaltung Beteiligten ist im Gesetz nicht enthalten, obwohl verschiedentlich hierauf Bezug genommen wird. Dies ist auch deshalb bedauerlich, weil der Identifikation eines (nur) Beteiligten eine große praktische Relevanz zukommt. Denn im Gegensatz zu Intermediär und Nutzer ist der (nur) Beteiligte nicht zu einer Mitteilung bzw. Angabe verpflichtet.^[6]

Rz. 162.1

^{[Autor/Stand]} Aktive Einbindung erforderlich. Mit dem Begriff des Beteiligten gemeint ist wohl eine vertraglich oder durch ihr tatsächliches Handeln in die Steuergestaltung eingebundene Person.^[8] Insoweit wird im Schrifttum die überzeugende Auffassung vertreten, dass ein Beteiligter nur eine solche Person sein kann, ohne deren Tun die Gestaltung nicht umgesetzt werden könnte.^[9] Für eine Qualifikation als Beteiligter sollte es nicht ausreichen, lediglich "Objekt" einer Steuergestaltung zu sein.^[10] Der an der Gestaltung Beteiligte muss aktiv in diese eingebunden sein.^[11] Jedenfalls ist der Nutzer ein an der Steuergestaltung Beteiligter.^[12] Nach der Gesetzesbegründung sollen der Nutzer, verbundene Unternehmen und Dritte, die bei der Gestaltung eine Funktion (auch eine Hilfsfunktion) erfüllen, beteiligt sein.^[13] Nach Auffassung des BMF sollen nahestehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG des Nutzers ebenso an der Gestaltung Beteiligte sein, wie Geschäfts- oder Vertragspartner des Nutzers oder der ihm nahestehenden Person. Beispielhaft sollen Geschäfts- oder Vertragspartner den Käufer/Verkäufer eines Wirtschaftsguts, den Mieter/Vermieter eines Wirtschaftsguts, den Leasinggeber/-nehmer oder den Darlehensgeber/-nehmer umfassen.^[14] Im Ergebnis sollte nicht jede (beliebige) nahestehende Person eines Nutzers als an der Gestaltung beteiligte Person anzusehen sein. Vielmehr sollte immer eine Einbindung in bzw. Funktion hinsichtlich der Gestaltung erforderlich sein.^[15]

Rz. 162.2

^{[Autor/Stand]} Betriebstätte als Beteiligter. Nach der Selbstständigkeitsfiktion des Authorized OECD Approach (AOA) ist eine Betriebstätte steuerlich als funktional selbständige Einheit zu behandeln.^[17] Vor diesem Hintergrund kann sich eine grenzüberschreitende Steuergestaltung auch allein im Verhältnis zwischen Betriebstätte und Stammhaus entfalten. Dies setzt voraus, dass die Betriebstätte in einem anderen Staat als das Stammhaus belegen ist. In diesen Fällen können – eine aktive Einbindung in die grenzüberschreitende Steuergestaltung vorausgesetzt – auch Betriebstätte und Stammhaus jeweils als an der Steuergestaltung Beteiligter anzusehen sein, was den für die Mitteilungspflicht nach §§ 138d ff. AO erforderlichen grenzüberschreitenden Bezug (s. Rz. 37 ff.) herstellen kann.^[18]

Rz. 163

^{[Autor/Stand]} Besondere Relevanz für Finanzinstitutionen. Anders als steuerliche Berater üben Finanzinstitutionen häufig (auch) Tätigkeiten aus, die über den Katalog des § 138d Abs. 1 AO hinausgehen. So werden Finanzinstitutionen regelmäßig Vertragspartner ihrer Kunden als potentielle Nutzer einer Steuergestaltung. In diesen Fällen sollte der Intermediär ein an der Steuergestaltung Beteiligter sein.^[20] Der grenzüberschreitende Bezug einer Steuergestaltung kann sich damit bspw. auch daher ergeben, dass (allein) der Intermediär als Vertragspartner in einem anderen Staat ansässig ist.

Rz. 164– 180

^{[Autor/Stand]} frei

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[2] So auch BMF v. 29.3.2021 – IV A 3-S 0304/19/10006:010, IV ...