Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / (2) Wegzug eines Mitunternehmers in Nicht-DBA-Staat

Rz. 67

^{[Autor/Stand]} Wegzug unter Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht. Erfolgt der Wegzug eines Mitunternehmers einer inländischen Mitunternehmerschaft, deren Betriebsvermögen Kapitalgesellschaftsanteile zuzurechnen sind, in einen Staat, mit dem Deutschland kein DBA geschlossen hat (Nicht-DBA-Staat), und gibt der Mitunternehmer seine unbeschränkte Steuerpflicht auf, ist zu unterscheiden: Nach einem Wegzug mit Anteilen an inländischen Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen werden Gewinne aus der Veräußerung oder aus Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft jedenfalls im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht erfasst. Das deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile bzw. an den Gewinnausschüttungen wird mangels einschlägigem DBA nicht ausgeschlossen oder beschränkt. Die Frage einer abstrakten Gefahr einer Steueranrechnung oder eines Steuerabzugs (§ 50 Abs. 3 i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG) stellt sich grds. nicht.^[2] Bei einem Wegzug mit Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen stellt sich zunächst die Frage, ob die Gewinne aus einer späteren Veräußerung oder aus Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaft im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG^[3] erfasst würden. Es müssen die Voraussetzungen für die Annahme einer Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO erfüllt sein. Eine solche soll selbst bei einer rein vermögensverwaltenden, aber i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägten GmbH & Co. KG gegeben sein, wenn sich die Stätte der Geschäftsleitung (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO), die nicht notwendig eine "feste Geschäftseinrichtung" vermitteln muss, im Inland befindet.^[4] Künftige Veräußerungsgewinne bzw. Dividendenausschüttungen müssten zudem dieser Betriebsstätte nach Veranlassungszusammenhängen zugerechnet werden können.^[5] Hiermit ist keine tatsächliche Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zu einer im Inland belegenen Betriebsstätte gemeint, sondern es bedarf (nur) einer wirtschaftlichen Veranlassung und der daraus abgeleiteten Zuordnung der Wirtschaftsgüter.^[6] Ist § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG tatbestandlich erfüllt, wird das deutsche Besteuerungsrecht an den Gewinnen aus der Veräußerung der Kapitalgesellschaftsanteile bzw. an den Gewinnausschüttungen nicht durch ein DBA ausgeschlossen oder beschränkt. Eine "Beschränkung" des deutschen Besteuerungsrecht wird aber auch in einer (abstrakten) Anrechnungs- oder Abzugsverpflichtung Deutschlands nach Maßgabe des § 34c Abs. 1 bis Abs. 3 EStG hinsichtlich etwaiger potentieller ausländischer Steuern bzgl. der Veräußerungsgewinne und ggf. Gewinnausschüttungen gesehen.^[7] Insoweit ist an § 50 Abs. 3 i.V.m. § 34c Abs. 1–3 EStG zu denken, wenn die fragliche Gesellschaftsbeteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft besteht.^[8] Eine "Beschränkung" kann sich hierdurch aber nur ergeben, wenn Deutschland nicht bereits vor dem Wegzug zu einer Anrechnung oder einem Abzug ausländischer Steuern auf die Veräußerungsgewinne oder Gewinnausschüttungen (abstrakt^[9]) verpflichtet gewesen wäre. Ist die Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in einem Nicht-DBA-Staat ansässig, ist Deutschland gem. § 34c Abs. 1–3 i.V.m. § 34d Nr. 2 Buchst. a i.V.m. Nr. 4 Buchst. b EStG (Veräußerungsgewinne) bzw. Nr. 6 EStG (Gewinnausschüttungen) zur Anrechnung bzw. einem Steuerabzug verpflichtet. Ist die Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in einem DBA-Staat ansässig, besteht die Verpflichtung nur, wenn das DBA eine entsprechende Anrechnungsverpflichtung vorsieht (§ 34c Abs. 6 Satz 1 und 2 EStG). Insoweit sehen die deutschen DBA regelmäßig eine Anrechnung der Quellensteuer auf Dividenden, nicht aber eine Anrechnung ausländischer Steuern auf Veräußerungsgewinne vor.

Rz. 67.1

^{[Autor/Stand]} Wegzug unter Beibehalt der unbeschränkten Steuerpflicht (Doppelansässigkeit). Erfolgt der Wegzug^[11] eines Mitunternehmers einer inländischen Mitunternehmerschaft, deren Betriebsvermögen Kapitalgesellschaftsanteile zuzurechnen sind, in einen Staat, mit dem Deutschland kein DBA geschlossen hat (Nicht-DBA-Staat), und gibt der Mitunternehmer seine unbeschränkte Steuerpflicht nicht auf, ist zu unterscheiden: Befinden sich Anteile an inländischen Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen kommt eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an den Gewinnen aus der Veräußerung i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in Betracht, wenn man die abstrakte Gefahr eines Steuerabzugs i.S.v. § 34c Abs. 3 EStG für eine "Beschränkung" ausreichen lässt (so Rz. 88 AEAStG-E (s. § 6 AStG Anh. 2 Rz. 14). Eine "beschränkende" Anrechnung i.S.v. § 34c Abs. 1 EStG bzw. ein Steuerabzug nach § 34c Abs. 2 EStG kommen mangels ausländischer Einkünfte (§ 34d EStG) nicht in Betracht. Befinden sich Anteile an ausländischen Kapitalgesellschaften im Betriebsvermögen wird Deutschland nach der Verwaltungsauffassung in Rz. 88 AEAStG-E (s. § 6 AStG Anh. 2 Rz. 14) durch eine abstrakte Verpflichtung zur Anrechnung etwaiger ausländischer Steuern auf ...