Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / (4) Änderung einer einmal erfolgten, zutreffenden Zuordnung (Abs. 4)

(4) Die sachgerechte Zuordnung eines Vermögenswerts darf nur geändert werden, wenn

	1. die Änderung dazu führt, dass der Vermögenswert der Bankbetriebsstätte zugeordnet wird, zu der die betreffende Kundenbeziehung besteht, und in der Bankbetriebsstätte, der der Vermögenswert zugeordnet war, keine Personalfunktionen im Hinblick auf den Vermögenswert mehr ausgeübt werden oder
	2. die Zuordnung im Einzelfall zu einem Ergebnis der Bankbetriebsstätte führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht.

Rz. 3416

^{[Autor/Stand]} Zuordnungsänderung nur im Ausnahmefall. Ist ein Vermögenswert einmal gem. § 19 Abs. 1–3 BsGaV "sachgerecht" zugeordnet, lässt § 19 Abs. 4 BsGaV eine spätere Zuordnungsänderung nur in zwei Ausnahmefällen zu. Die Zuordnungsänderung führt zu einer fiktiven Veräußerung des finanziellen Vermögenswerts, für die nach § 16 Abs. 2 BsGaV ein fremdüblicher Verrechnungspreis anzusetzen ist.^[2] Für die Anwendung des § 19 Abs. 4 BsGaV sind gleichartige finanzielle Wirtschaftsgüter konsistent und nach gleichen Grundsätzen zuzuordnen.

Rz. 3417

^{[Autor/Stand]} Zuordnungsänderung mangels Funktionsausübung. Nach § 19 Abs. 4 Nr. 1 BsGaV kommt eine Zuordnungsänderung in Betracht, wenn dies dazu führt, dass ein Vermögenswert der Bankbetriebsstätte zugeordnet wird, zu der die betreffende Kundenbeziehung besteht, und in der Bankbetriebsstätte, der der Vermögenswert bislang zugeordnet war, keine Personalfunktion im Hinblick auf den Vermögenswert mehr ausgeübt wird. Somit genügt es weder allein, dass die relevante Kundenbeziehung einer anderen Bankbetriebsstätte zuzuordnen ist, noch, dass sich eine Verschiebung der jeweils ausgeübten Personalfunktionen ergeben hat, die in der Gesamtschau dazu führt, dass der "neuen" Bankbetriebsstätte die (qualitativ) überwiegenden Personalfunktionen zuzuordnen sind. Auch wenn dies aus dem Wortlaut der Verordnung nicht hervorgeht, ist die Bedingung, dass die Betriebsstätte, der ein Vermögenswert bislang zugeordnet ist, "keine Personalfunktion im Hinblick auf den Vermögenswert mehr ausübt", wohl so auszulegen, dass sich dies nur auf solche Personalfunktionen bezieht, die unternehmerische Risikoübernahmefunktion sein können.^[4] Somit kommt es – entsprechend der Zuordnungsregel des § 19 Abs. 1 BsGaV – vorwiegend auf Aspekte der Vertriebsfunktion an. In praktischer Hinsicht dürfte allerdings die Zuordnungsänderung gem. § 19 Abs. 4 Nr. 1 BsGaV insbesondere im Falle einer Schließung der Bankbetriebsstätte, zu der der Vermögenswert bislang zugeordnet war, zur Anwendung kommen. Denn in diesem Fall hat eine zwangsläufige Neuzuordnung der Vermögenswerte der geschlossen Bankbetriebsstätte zu der Bankbetriebsstätte zu erfolgen, zu der die jeweilige Kundenbeziehung besteht. Ausweislich der Verordnungsbegründung ist diese Regelung bewusst restriktiv gehalten, um sicherzustellen, dass eine einmal vorgenommene sachgerechte Zuordnung nur in Ausnahmefällen verändert werden kann.^[5] Kritisch ist in diesem Zusammenhang anzumerken, dass weder die Teilschließung einer Bankbetriebsstätte durch Abbau von Fachpersonal noch die Einstellung von bestimmten Tätigkeiten in der Bankbetriebsstätte erwähnt werden. Eine Zuordnungsänderung sollte daher stets möglich sein, wenn die jeweilige Bankbetriebsstätte funktional nicht mehr in der Lage ist, Risikomanagementfunktionen entweder selbst auszuüben oder zumindest zu koordinieren.^[6] Schließlich kann eine Zuordnungsänderung nach § 19 Abs. 4 Nr. 1 BsGaV gesondert für jeden finanziellen Vermögenswert erfolgen (z.B. auch für eine verbriefte Forderung).

Rz. 3418

^{[Autor/Stand]} Zuordnungsänderung unter Fremdvergleichsgesichtspunkten. Alternativ ist eine Zuordnungsänderung nach § 19 Abs. 4 Nr. 2 BsGaV zulässig, wenn dies zu einem Ergebnis der Bankbetriebsstätte führt, das dem Fremdvergleichsgrundsatz besser entspricht. Mithin sieht diese Regelung eine Öffnungsklausel vor, die es dem Steuerpflichtigen ermöglicht, in Ausnahmefällen nach eigenem begründetem Ermessen von den Regelungen des § 19 Abs. 1 BsGaV abzuweichen. Die Anwendung dieser Regelung kommt nach Auffassung der Finanzverwaltung insbesondere dann in Betracht, wenn die verbleibende Risikoübernahmefunktion ab einem bestimmten Zeitpunkt nicht mehr von der Bankbetriebsstätte durchgeführt wird, der der finanzielle Vermögenswert ursprünglich zugeordnet war, sondern von einer anderen Bankbetriebsstätte und das konkrete Risikomanagement in der anderen Betriebsstätte die Bedeutung der Personalfunktion, die zur ursprünglichen Zuordnung geführt hat, eindeutig überwiegt (z.B. in Fällen von Leistungsstörungen).^[8] Dagegen soll ein Risikomanagement, das zwar Teil einer ordnungsgemäßen Geschäftsorganisation eines Kreditinstituts i.S.d. § 25a KWG ist, sich aber nicht auf einen einzelnen, konkreten finanziellen Vermögenswert bezieht, nicht zu einer Änderung der Zuordnung dieses Vermögenswerts ausreichen. Denn ein solches Risikomanagement stellt lediglich eine strategische Personalfunktion dar.^[9] Unter Fremdvergleichsgesichtspunkt...