Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / 7. Einkünfte im Zusammenhang mit Geschäftsbeziehungen zum Steuerpflichtigen

..., die mit ihren Einkünften, ...

Rz. 34

^{[Autor/Stand]} Einkünfte. Während an sich § 16 nicht auf die Anwendung auf Ertragsteuern begrenzt ist, stellt die Vorschrift systemwidrig nur auf die unwesentliche Besteuerung von Einkünften des ausländischen Geschäftspartners ab, die im Zusammenhang mit den Geschäftsbeziehungen zu dem Steuerpflichtigen stehen. Da der Begriff "Einkünfte" in § 2 Abs. 2 EStG eine gesetzliche Definition erfährt, stellt sich die Frage, wie verfahren werden muss, wenn ertragloses Vermögen auf den ausländischen Geschäftspartner übertragen wird. Der Begriff "Einkünfte" beinhaltet darüber hinaus eine weitere Schwierigkeit. Versteht man ihn i.S. der gesetzlichen Definition des § 2 Abs. 2 EStG,^[2] so muss berücksichtigt werden, dass das ausländische Recht möglicherweise eine ganz andere Einteilung vornimmt. Es stellt sich also die Frage auf welchen Einkünftebegriff abzustellen ist. Für die Anknüpfung an den deutschen Einkünftebegriff spricht zwar, dass die Norm die Verlagerung deutschen Besteuerungssubstrats ins Ausland verhindern will. Eine Einkünfteverlagerung kann aber aus deutscher Sicht nur dann vorliegen, wenn auch aus deutscher Sicht relevante Einkünfte betroffen sind. Für die Frage, ob es sich um Einkünfte im Sinne des § 16 handelt, wäre folglich fiktiv zu prüfen, ob das ausländische Ergebnis grundsätzlich unter den Einkünftebegriff im Sinne des § 2 Abs. 2 EStG fallen würde, wäre es in Deutschland erzielt worden. Die damit verbundenen praktischen Schwierigkeiten dürften allerdings die Nichtanwendbarkeit des § 16 nach sich ziehen. Deshalb sollte der Begriff "Einkünfte" i.S. des § 16 nicht im Sinne einer (fiktiven) Verweisung auf § 2 Abs. 2 EStG verstanden werden. Stattdessen ist er im Rahmen des § 16 im Sinne der nach ausländischem Steuerrecht maßgeblichen Bemessungsgrundlage zu verstehen. In der Folge sind auch aus deutscher Sicht steuerfreie Einkünfte bzw. nicht unter den deutschen Einkünftebegriff fallende wirtschaftliche Ergebnisse als grundsätzlich von der Norm erfasst anzusehen, wenn sie Teil der ausländischen Steuerbemessungsgrundlage sind.^[3]

..., die in Zusammenhang mit den Geschäftsbeziehungen ... stehen, ...

Rz. 35

^{[Autor/Stand]}"Zusammenhang". Für den Begriff "Zusammenhang" kann auf die zu § 4 Abs. 4 EStG und § 9 Abs. 1 EStG entwickelten Grundsätze Bezug genommen werden. § 16 verlangt i.d.R. einen wirtschaftlichen Zusammenhang, der jedoch rein subjektiver Natur sein kann. Ein unmittelbarer Zusammenhang kann nicht gefordert werden; ein mittelbarer kausaler Zusammenhang genügt. Soweit Einnahmen oder Ausgaben mit mehreren Geschäftsbeziehungen im Zusammenhang stehen, muss eine Aufteilung – ggf. im Wege der Schätzung – erfolgen. Als Schätzungsmaßstab wird der jeweilige Umsatz herangezogen werden können, falls geeignetere Maßstäbe nicht zur Verfügung stehen.

Rz. 36

^{[Autor/Stand]} Zuordnung von Einkünften zu den hier interessierenden Geschäftsbeziehungen. Soweit eine Zuordnung von Einkünften zu den hier interessierenden Geschäftsbeziehungen dennoch möglich sein sollte, hat sie vorrangig nach den Grundsätzen der direkten Gewinnermittlungsmethode und nur hilfsweise – wenn nämlich die direkte Gewinnermittlungsmethode von der Sache her zu keinen Ergebnissen führt – nach den Grundsätzen der indirekten Gewinnermittlungsmethode zu erfolgen. Für die Grenzziehung ist maßgebend, ob die Einkünfte in Zusammenhang mit den Geschäftsbeziehungen zu dem Steuerpflichtigen stehen. Unter Einkünften ist dabei der Differenzbetrag zwischen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben zu verstehen, weshalb auch die Grenzziehung für jede einzelne Betriebseinnahme und Betriebsausgabe vorzunehmen ist.

Rz. 37

^{[Autor/Stand]} Eine Beschränkung auf sog. Zwischeneinkünfte enthält § 16 nicht (vgl. Rz. 27). Jedoch ist zu beachten, dass § 16 das Verbot des Abzuges von Schulden, anderen Lasten, Betriebsausgaben und Werbungskosten enthält. Zwischen diesen Abzugsbeträgen und dem ausländischen Geschäftspartner muss eine innere Beziehung bestehen, um die Voraussetzungen des § 16 eingreifen zu lassen. Aus dieser Sicht lassen sich für den Tatbestand des § 16 zwei typische Fallgestaltungen bilden:

Beispiel 1

Ein inländischer Unternehmer zahlt an eine ausländische Gesellschaft Lizenzgebühren oder nimmt von einer ausländischen Gesellschaft ein Darlehen auf.

Dieser Fall zeichnet sich durch die Tatsache aus, dass der Abzugsbetrag beim Steuerpflichtigen unmittelbar zu einer Einnahme bzw. Forderung des ausländischen Geschäftspartners führt. Der erforderliche Zusammenhang mit den Geschäftsbeziehungen ist damit gegeben. In der Folge wäre zu prüfen, ob die hierdurch erzielten Einkünfte (also nach Abzug der dazugehörigen Betriebsausgaben beim ausländischen Geschäftspartner) einer Nicht- oder nur unwesentlichen Besteuerung unterliegt.

Beispiel 2

Ein Steuerpflichtiger baut für eine ausländische Gesellschaft im Ausland ein Geschäftshaus. Mit der Planung beauftragt er einen in Deutschland ansässigen Architekten, dessen Honorar der Steuerpflichtige unmitt...