Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / aa) Kapitalaufteilungsmethode (Abs. 1)

(1) Einer inländischen Betriebsstätte eines nach ausländischem Recht buchführungspflichtigen oder tatsächlich Bücher führenden, ausländischen Unternehmens ist zum Beginn eines Wirtschaftsjahres derjenige Anteil am Eigenkapital des Unternehmens zuzuordnen, der ihrem Anteil an den Vermögenswerten sowie den Chancen und Risiken im Verhältnis zum übrigen Unternehmen entspricht (Kapitalaufteilungsmethode).

Rz. 3203

^{[Autor/Stand]} Funktions- und risikobezogene Kapitalaufteilungsmethode. Nach § 12 Abs. 1 BsGaV ist einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens zu Beginn eines Wirtschaftsjahrs ein Dotationskapital nach der funktions- und risikobezogenen Kapitalaufteilungsmethode zuzuordnen. Danach ist das Dotationskapital nach Maßgabe der der inländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Vermögenswerte sowie der ihr zuzuordnenden Chancen und Risiken zu bestimmen.^[2] Chancen und Risiken sind allerdings in der Regel nicht bilanzierungsfähig. Infolgedessen ist praktisch auf das Verhältnis der Vermögenswerte der inländischen Betriebsstätte zu den Vermögenswerten des Gesamtunternehmens abzustellen. Maßgeblich sind die Vermögenswerte zu Beginn des jeweiligen Wirtschaftsjahrs. Zur Ermittlung des Dotationskapitals wird die Kapitalquote der Betriebsstätte auf das festzustellende Eigenkapital des ausländischen Unternehmens angewandt. Dadurch soll verhindert werden, dass durch die Zuordnung von (höheren) Verbindlichkeiten der Betriebsstätte ein höherer Zinsaufwand zugewiesen wird.^[3] Diese Vorgehensweise soll auch die Anwendung der Zinsschranke gem. § 4h EStG ersetzen, die mangels Anerkennung von fiktiven Darlehensbeziehungen zwischen dem übrigen Unternehmen und der Betriebsstätte nicht einschlägig ist. Im Ergebnis begrenzt die Kapitalaufteilungsmethode den einer inländischen Betriebsstätte zuzuordnenden Zinsaufwand. Diese Vorgehensweise lässt sich anhand des folgenden Beispiels veranschaulichen:

Beispiel

Am 1.1.2017 weist die Handelsbilanz der niederländischen M-BV Aktiva von 2.000 aus; davon entfallen auf die inländische Betriebsstätte 500. Die Passiva von M-BV setzt sich aus zwei Bankdarlehen i.H.v. jeweils 500 sowie Eigenkapital i.H.v. 1.000 zusammen. Die M-BV hat keine nennenswerten Rückstellungen gebildet. Ferner sind keine immateriellen Werte vorhanden.

Lösung

Die Kapitalquote der inländischen Betriebsstätte beträgt 25 % (d.h. 500/2.000). Nach Maßgabe der Kapitalaufteilungsmethode ist damit der Betriebsstätte ein Dotationskapital i.H.v. 250 (d.h. 25% vom Eigenkapital der M-BV i.H.v. 1.000) zuzuordnen. Entsprechend kann Zinsaufwand bezogen auf Fremdkapital von 250 als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.

Rz. 3204

^{[Autor/Stand]} Bestimmungszeitpunkt. Nach § 12 Abs. 1 Satz 1 BsGaV ist das Dotationskapital zum Beginn eines Wirtschaftsjahrs zu bestimmen. Nach § 1 Abs. 5 kann im Grundsatz eine Einkünftekorrektur in Betracht kommen, wenn das Dotationskapital der inländischen Betriebsstätte anschließend (d.h. zum Ende des betreffenden Wirtschaftsjahrs) höher sein sollte. Denn durch den Ansatz eines niedrigeren Dotationskapitals zum Beginn des Wirtschaftsjahrs wird der inländischen Betriebsstätte ein unangemessen hoher Finanzierungsaufwand zugeordnet werden. Infolgedessen wäre der unangemessene Teil des Finanzierungsaufwands nach § 1 Abs. 5 einkommenserhöhend zu korrigieren bzw. als nicht abzugsfähig zu behandeln.^[5]

Rz. 3205

^{[Autor/Stand]} Laufende Betriebsstättengewinne. Die VWG BsGa sehen vor, dass Gewinne der inländischen Betriebsstätte nicht zu einem höheren Dotationskapital führen, wenn das Unternehmen im selben Zeitraum insgesamt einen Verlust erzielt.^[7] Diese Regelung ist – wie nachfolgend beispielhaft veranschaulicht – sachgerecht.

Beispiel

Der inländischen Betriebsstätte der UK-Ltd. wird zum 1.1.2017 ein Dotationskapital von 100 (10 % von 1.000 Eigenkapital der UK-Ltd.) zugeordnet. Im Jahr 2017 erwirtschaftet die Betriebsstätte einen Gewinn von 20; die UK-Ltd. erleidet aber insgesamt einen Verlust von 200. Am 1.1.2018 beträgt der Anteil der Betriebsstätte am Gesamtkapital nach der Kapitalaufteilungsmethode unverändert 10 %.

Lösung

Der Verlust i.H.v. 200 führt zur Reduktion des Eigenkapitals der UK-Ltd. von 1.000 auf 800 zu Beginn des Jahrs 2018. Infolgedessen ist der inländischen Betriebsstätte nach der Kapitalaufteilungsmethode zum 1.1.2018 ein Dotationskapital von 80 (10 % von 800) zuzuordnen. Der Betriebsstättengewinn i.H.v. 20 hat damit keine Erhöhung des Dotationskapitals zur Folge.

Rz. 3206

^{[Autor/Stand]} Anpassung des Zinsaufwands. Es ist praktisch denkbar, dass sich zum Ende des Wirtschaftsjahrs eine "Überdotierung" oder "Unterdotierung" der Betriebsstätte ergibt, die erst durch die Bestimmung des Dotationskapitals zu Beginn des neuen Wirtschaftsjahrs deutlich wird. In diesem Fall kann das Unternehmen eine Korrektur des zuzuordnenden Zinsaufwands für den bereits abgelaufenen Zeitraum unterlassen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt dies allerdings voraus, das Dotationskapital den tatsächlich der ...