Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / cc) Methoden der Gewinnaufteilung

Rz. 847

^{[Autor/Stand]} Allgemeines. Als Aufteilungsmaßstab der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode fungieren die von den nahestehenden Unternehmen ausgeübten Funktionen, getragenen Risiken und eingesetzten Wirtschaftsgüter, die mittels einer Funktionsanalyse zu erfassen sind. Insoweit soll eine geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilung erreicht werden, wie sie zwischen unabhängigen Unternehmen bei vergleichbaren Funktionen, Risiken und Wirtschaftsgütern entstanden wäre. Eine solche geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilung entspricht zwar nicht unmittelbar dem Grundsatz des Fremdvergleichs, weil fremde Dritte normalerweise keine Gewinne untereinander aufteilen, sondern Preise miteinander vereinbaren.^[2] Gleichwohl kann trotz fehlender Vergleichsmaßstäbe des Markts eine Verrechnungspreissimulation auf der Grundlage eines Fremdvergleichs durchgeführt werden. Dabei ist wesentlich, dass die geschäftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode die Entscheidungssituation des "doppelten" ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters berücksichtigt.^[3] Dadurch wird auch vermieden, dass einem an der Transaktion beteiligten nahestehenden Unternehmen ein unangemessen hoher oder unangemessen niedriger Gewinnanteil zugeordnet wird.^[4]

In der Literatur werden unterschiedliche Ansätze für die Gewinnaufteilung genannt, und zwar die Beitragsmethode (Contribution Analysis), die Restgewinnmethode (Residual Analysis oder Residual Profit Split Method), die Methode des eingesetzten Kapitals (Capital Employed Method) und die Methode der vergleichbaren Gewinnaufteilung (Comparable Profit Split Method).^[5] Die OECD-Leitlinien erläutern – vermutlich wegen ihrer Bedeutung – allerdings nur die beiden zuerst genannten Methoden, weisen jedoch auch ausdrücklich darauf hin, dass weitere Methoden zur Gewinnaufteilung bestehen und ebenfalls sachgerecht sein können.^[6] Laut der OECD existiert auch bzgl. dieser Methoden keine Methodenhierarchie. Vielmehr soll anhand des Einzelfalls die am besten geeignete Methode ausgewählt werden.^[7]

Rz. 848

^{[Autor/Stand]} Beitragsmethode. Nach der Beitragsmethode ( Contribution Analysis) wird der Gesamtgewinn aus einer Transaktion ermittelt und zwischen den nahestehenden Unternehmen im Verhältnis ihrer Leistungsbeiträge aufgeteilt. Der Umfang der Leistungsbeiträge wird mit Hilfe der Funktionsanalyse festgelegt, wobei der Wert einer Leistung möglichst anhand der von fremden Dritten vorgenommenen Aufteilung anhand von Vergleichsdaten bestimmt werden soll. Sofern diese nicht verfügbar sind, ist die Aufteilung anhand des anteiligen Wertes der von jeder Partei ausgeübten Funktionen, getragenen Risiken sowie eingesetzten Wirtschaftsgüter zu ermitteln.^[9]

Rz. 849

^{[Autor/Stand]} Residualgewinnmethode. Nach der Residualgewinnmethode (Residual Analysis) wird der erzielte Gesamtgewinn in zwei Stufen aufgeteilt.^[11] Auf der ersten Stufe wird jedem an der Transaktion beteiligten Unternehmen eine "Normalrendite" für die von ihm ausgeführten Routinefunktionen zugestanden (= Funktionsgewinn). Dabei bietet es sich an, die Ableitung der Normalrenditen anhand der bekannten klassischen Methoden oder der geschäftsvorfallbezogenen Nettomargenmethode vorzunehmen, dabei also durch tatsächlichen Fremdvergleich abgeleitete Werte heranzuziehen. Der nach Subtraktion des Funktionsgewinns verbleibende Gewinn oder Verlust (der sog. "Residualgewinn") wird dann auf der zweiten Stufe unter Berücksichtigung der individuellen Beiträge der nahestehenden Unternehmen, z.B. des Einsatzes bedeutender Patente, Know-how oder Marken verteilt. Wichtig ist dabei, dass hierbei nicht die Gesamtbeiträge der beteiligten Unternehmen, die zum Teil bereits durch die Zuweisung einer Normalrendite vergütet worden sind, sondern ausschließlich die Beiträge der beteiligten Unternehmen im Hinblick auf den verbleibenden Rest, also die einzigartigen und wertvollen (unique and valueable) Beiträge berücksichtigt werden.

Rz. 850

^{[Autor/Stand]} Gewinnaufteilung durch tatsächlichen Fremdvergleich. Bei der Beitragsmethode, der Residualgewinnmethode oder auch anderen geeigneten Methoden ist es erforderlich, den zutreffend isolierten (Residual-)Gewinn auf die beteiligten nahestehenden Unternehmen aufzuteilen. Auch für diese Aufgabe gilt das allgemeine Stufenverhältnis, wonach die Aufteilung primär auf Basis von durch den tatsächlichen Fremdvergleich abgeleiteten Werten vorzunehmen ist. Erst subsidiär sind durch hypothetischen Fremdvergleich ermittelte Werte für die Aufteilung heranzuziehen.

Bei der geschäftsvorfallbezogenen Gewinnaufteilungsmethode besteht allerdings das Problem, dass der tatsächliche Fremdvergleich nur in Ausnahmefällen zur Anwendung kommen kann. Die OECD-Leitlinien nennen zwar einige Beispiele, anhand derer Verteilungsschlüssel marktorientiert abgeleitet werden können, z.B. Joint-Venture-Verträge, Verträge über Entwicklungsprojekte in der Pharma-, Öl- und Gasindustrie oder Verträge über Co-Marketing in der Unterhaltungsindustrie.^[13] Die in diesen Ve...