Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / cc) Sonderregelungen für Entstrickungen vor dem 1.1.2022

Rz. 56.1

^{[Autor/Stand]} Allgemeines. § 6 findet auf einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 keine unmittelbare Anwendung, sondern es kommt ausschließlich der Tatbestand des § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 in "Wegzugsfällen" zur Anwendung (s. Rz. 59).^[2] § 21 UmwStG 1995 verdrängt als vorrangige Regelung § 17 EStG.^[3] Dies gilt nach hier vertretener Ansicht jedoch nicht für "neue" einbringungsgeborene Anteile i.S.v. § 20 Abs. 3 Satz 4 UmwStG (s. Rz. 53). § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 sieht selbst nur eine ratierliche, temporäre Stundung über fünf Jahre – vergleichbar § 6 Abs. 4 a.F. – vor. § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UmwStG a.F. ordnete aber bereits bisher an, dass für die Entstrickungsfälle des § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 "[...] eine Stundung der Steuer gemäß § 6 Abs. 5 des Außensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes vom 7.12.2006 (BGBl. I S. 2782) unter den dort genannten Voraussetzungen erfolgt, wenn die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist; § 6 Abs. 6 und 7 des Außensteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden." Der Verweis war im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH (s. Rz. 164) notwendig geworden.^[4] Im Zuge der verspäteten Anpassung des § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG durch das JStG 2022 (dazu Rz. 53.1) an die Änderungen des § 6 durch das ATADUmsG, wurde die bisherige Regelung in § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a UmwStG verschoben und dessen Anwendungsbereich auf Entstrickungen i.S.v. § 21 abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 vor dem 1.1.2022 zeitlich beschränkt (zur Frage der verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung s. Rz. 57.4). Durch das MinBestRL-UmsG soll § 27 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a 2. Hs. UmwStG erneut angepasst werden (s. Rz. 53.2). Eine Rückkehrregelung i.S.v. § 6 Abs. 3 findet sich in § 21 UmwStG 1995 nicht (dazu Rz. 57.5) und war für Entstrickungen i.S.v. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 vor dem 1.1.2022 auch nur in den von § 6 Abs. 3 Satz 4 a.F. angesprochenen Fällen vorgesehen (str., dazu Rz. 57.6). Die Vorschrift des § 6 Abs. 4 a.F. hat mangels Verweises in § 27 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UmwStG ebenfalls keine Relevanz. Insoweit fand § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 1995 (ratierliche, temporäre Stundung über fünf Jahre) Anwendung.

Rz. 56.2

^{[Autor/Stand]} Gesetzgeberische Nachlässigkeiten. Der Gesetzgeber hatte es in den vergangenen Jahren beharrlich versäumt, den Verweis in § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UmwStG a.F. an die Änderungen in § 6 a.F. wie auch – bis zur Neufassung des § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG durch das JStG 2022 (dazu Rz. 53.1) – an die Neufassung des § 6 i.d.F. des ATADUmsG anzupassen. Die stiefmütterliche Behandlung einbringungsgeborener Anteile durch den Gesetzgeber stand in keinem Verhältnis zu deren hoher Praxisrelevanz. Der Verweis auf § 6 Abs. 5 a.F. ist in § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 Buchst. a UmwStG auch nach den Änderungen durch das JStG 2022 und den geplanten Änderungen durch das MinBestRL-UmsG (s. Rz. 53.2) weiterhin gesetzestechnisch nicht als sog. gleitender bzw. dynamischer Verweis, sondern durch die genaue Bezugnahme (nur) auf die Fassung des SEStEG als sog. starrer bzw. statischer Verweis formuliert.^[6] Dies hat zumindest zur Folge, dass der Brexit auch für Stundungen nach § 6 Abs. 5 a.F. keinen Auswirkungen hat, obwohl ein Verweis auf § 6 Abs. 8 a.F. in § 27 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. a UmwStG weiterhin fehlt (s. hierzu Rz. 57.3). Zudem ergab sich bis zu den rückwirkenden Änderungen durch das JStG 2022 die Situation, dass § 6 Abs. 5 ff. a.F. auch noch für einen gewissen Zeitraum auf Entstrickungen i.S.v. § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG 1995 nach dem 31.12.2022 anzuwenden war (s. ausf. Rz. 57.4). Auch der Ausschluss des § 6 Abs. 6 a.F. gelang nicht (s. Rz. 57.1).

Rz. 56.3

^{[Autor/Stand]} Anwendung bei Anteilen im steuerrechtlichen Betriebsvermögen. Da alt-einbringungsgeborene Anteile i.S.v. 21 Abs. 1 UmwStG 1995 – anders als etwa Anteile i.S.v. § 17 Abs. 1 EStG – nicht nur in einem steuerrechtlichen Privatvermögen, sondern auch dem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen zugehören können (Rz. 54), sind die o.g. Regelungen (§ 6 Abs. 5 bis Abs. 7 a.F.) richtigerweise auch anzuwenden, wenn sich die einbringungsgeborenen Anteile in einem steuerlichen Betriebsvermögen befanden.^[8] Die Gesetzesbegründung zum JStG 2022 zu § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 Buchst. b) UmwStG n.F. enthält hingegen den überraschenden Hinweis: "Wie auch die bisher geltende Regelung gilt dies aber nur für die von § 6 AStG erfassten Anteile im Privatvermögen." Hierin besteht nicht nur ein Widerspruch zu der in Tz. 2.3.3 des BMF-Schreibens vom 26.9.2014^[9] geäußerten Auffassung, nach der diese Anteile jenen i.S.v. § 17 EStG steuersystematisch gleichstehen sollen. Das in der Gesetzesbegründung geäußerte Verständnis spiegelt sich auch weder in der bisherigen noch der neuen Fassung des § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 2 UmwStG wider. Die Auffassung in der Gesetzesbegründung überschreitet vielmehr die Wortlautgrenze des § 27 Abs. 3 Nr. 3 Satz 1 und Satz 2 UmwStG a.F./n.F.:^[10] § 27 ...