Flick/Wassermeyer/Ditz/Schönfeld, Außensteuerrecht, Komm ... / dd) Zuordnung in Zweifelsfällen (Abs. 4)

(4)  Kann ein Vermögenswert im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 nicht eindeutig zugeordnet werden oder ändert sich der überwiegende funktionale Zusammenhang häufig, so ist eine Zuordnung vorzunehmen, die den Absätzen 1 bis 3 nicht widerspricht.

Rz. 3080

^{[Autor/Stand]} Beurteilungsspielraum des Unternehmens. Lässt sich nicht eindeutig ermitteln, welche Personalfunktion die größte Bedeutung für eine Beteiligung, eine Finanzanlage oder einen ähnlichen Vermögenswert hat, kann das Unternehmen die Zuordnung nach eigenem Ermessen vormessen. Dies gilt auch dann, wenn die sich der überwiegende funktionale Zusammenhang i.S.d. § 7 Abs. 1 Satz 2 BsGaV häufig ändert (Anm. 3081). Die Zuordnung darf § 7 Abs. 1–3 BsGaV nicht widersprechen und muss sich nach Tz. 2.7.4 VWG BsGaV "so weit wie möglich an den Grundsätzen des § 7 Absatz 1 bis 3 BsGaV orientieren."^[2] § 7 Abs. 4 BsGaV kommt insbesondere in Fällen der Personalfunktionenkonkurrenz (Anm. 2947) zur Anwendung.^[3] Der Beurteilungsspielraum beschränkt sich auf diejenigen Betriebsstätten, für die eine Zuordnung grundsätzlich infrage kommt, weil in ihnen Personalfunktionen von erheblicher Bedeutung ausgeübt werden. Wenn daher hinsichtlich zweier in unterschiedlichen Betriebsstätten ausgeübten Personalfunktionen die nach § 7 Abs. 3 BsGaV bedeutsamere nicht ermittelt werden kann, kann der Vermögenswert nicht einer dritten Betriebsstätte zugeordnet werden. Eine vom Unternehmen unter Ausnutzung seines Beurteilungsspielraums vorgenommene Zuordnung einer Beteiligung, einer Finanzanlage oder eines sonstigen Vermögenswerts ist von der Finanzverwaltung anzuerkennen. Dies setzt voraus, dass die Zuordnung nachvollziehbar erfolgt und begründet werden kann (Anm. 3082). Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist darüber hinaus erforderlich, dass im Rahmen der Besteuerung des Unternehmens im anderen Staat dieselbe Zuordnung des Wirtschaftsguts vorgenommen wird.^[4]

Rz. 3081

^{[Autor/Stand]} Häufige Änderung des überwiegenden funktionalen Zusammenhangs. In Fällen der Funktionsaufteilung (Anm. 2946) ist die Zuordnung einer Beteiligung, einer Finanzanlage bzw. eines ähnlichen Vermögenswerts anhand des überwiegenden funktionalen Zusammenhangs vorzunehmen, wobei vorrangig qualitative und nachrangig quantitative Kriterien heranzuziehen sind (Anm. 3076). Ändert sich der überwiegende funktionale Zusammenhang häufig, kann das Unternehmen den Vermögenswert gleichwohl dauerhaft einer derjenigen Betriebsstätten zuordnen, zu der zumindest für gewisse Zeit ein überwiegend funktionaler Zusammenhang besteht. Wann eine "häufige Änderung" vorliegt, bleibt unbestimmt, erforderlich dürfte aber zumindest ein zweimaliger Wechsel des überwiegenden funktionalen Zusammenhangs sein. Dies ist auf der Grundlage einer mehrjährigen Prognose zu ermitteln.

Denkbar ist hier beispielweise, dass die Produkte einer Tochterkapitalgesellschaft durch zwei Betriebsstätten des Unternehmens in ähnlichem Umfang vermarktet und vertrieben werden und die Tätigkeit der Betriebsstätten in qualitativer Hinsicht vergleichbar ist, sodass der überwiegende funktionale Zusammenhang anhand qualitativer Kriterien (z.B. Außenumsatz) zu bestimmen wäre. In diesem Fall können z.B. Schwankungen des Umsatzes zu einer Änderung des überwiegenden funktionalen Zusammenhangs führen. § 7 Abs. 4 2. Alt. BsGaV verhindert hier, dass es zu häufigen Zuordnungswechseln sowie damit verbundenen fiktiven Veräußerungen (Anm. 3322) kommt.

Rz. 3082

^{[Autor/Stand]} Dokumentation der Zuordnung. Die Ausübung eines etwaigen Beurteilungsspielraums des Unternehmens erfolgt durch (Nicht-)Ausweis der Beteiligung, der Finanzanlage bzw. des ähnlichen Vermögenswerts in der Hilfs- und Nebenrechnung der betroffenen Betriebsstätte. Nach Ansicht der Finanzverwaltung muss die Zuordnung "spätestens mit Erstellung der Hilfs- und Nebenrechnung nachvollziehbar erfolgen."^[7] Dies ist dann der Fall, wenn der Vermögenswert in der Hilfs- und Nebenrechnung einer (einzigen) Betriebsstätte ausgewiesen ist. Nach § 3 Abs. 3 Nr. 1 BsGaV sind darüber hinaus im Rahmen der Verrechnungspreisdokumentation auch die "Gründe für die Zuordnung der Bestandteile [der Hilfs- und Nebenrechnung]" darzustellen (Anm. 2991).

Wird den Dokumentationserfordernissen im Hinblick auf § 3 Abs. 3 Nr. 1 BsGaV i.V.m. § 90 Abs. 3 AO nicht genügt, ist ggf. eine Schätzung nach § 162 Abs. 3 AO möglich. Das weitergehende Postulat der Finanzverwaltung, wonach eine Schätzung auch dann möglich sein soll, wenn im jeweiligen anderen Staat eine abweichende Zuordnung erfolgt^[8], hat demgegenüber keine Rechtsgrundlage.

Rz. 3083

^{[Autor/Stand]} Keine anteilige Zuordnung. Beteiligungen, Finanzanlagen und ähnliche Vermögenswerte können jeweils nur einer Betriebsstätte gleichzeitig zugeordnet werden.^[10] Dies schließt nicht aus, dass sich die Zuordnung während eines Wirtschaftsjahrs ändert. In diesem Fall ist eine fiktive Veräußerung (Anm. 3322) anzunehmen, für die ein entsprechender Verrechnungspreis anzusetzen ist (Anm. 3327). Die OECD scheint demgegenüber dav...