Frotscher/Drüen, KStG § 1 Unbeschränkte Steuerpflicht / 1.2.1 Definition der Körperschaftsteuersubjekte

Rz. 5

§ 1 Abs. 1 KStG enthält die Definition der Körperschaftsteuersubjekte. Diese Regelung gilt für den ganzen Bereich des Körperschaftsteuerrechts, d. h., ein Gebilde fällt nur dann unter den Bereich der KSt, wenn es unter eine der Fallgruppen des Abs. 1 subsumiert werden kann.

Die Steuersubjekte, die der KSt (im Gegensatz zur ESt) unterliegen, sind im Gesetz nicht definiert. § 1 Abs. 1 KStG nennt als Körperschaftsteuersubjekte "Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen" und konkretisiert dies durch die Aufzählung in den Nrn. 1 bis 6. Zusätzlich dient § 3 KStG der weiteren Abgrenzung in Grenzfällen.

Rz. 6

Aus diesen Begriffen, insbes. der Nennung der "Körperschaften", und den im Einzelnen aufgezählten Körperschaftsteuersubjekten ist zu schließen, dass der KSt nur solche Gebilde unterliegen, die eine korporationsrechtliche (körperschaftliche) Struktur aufweisen. Das Wesen der Körperschaft liegt darin, dass sie nicht nur, wie die Personengesellschaft, die Gesamtheit der Gesellschafter ist ("Personenverband"), sondern dass sie eine durch Organisation und Struktur gegenüber den Mitgliedern verselbstständigte "Verbandsperson" ist.^[1] Dabei ist nicht entscheidend, ob sie Rechtsfähigkeit besitzt. Die Rechtsfähigkeit kann die Folge der körperschaftlichen Organisation und Struktur sein, muss es aber nicht. Ob eine Verbandsperson Rechtsfähigkeit besitzt, ist nicht Frage der (grundlegenden) Struktur, ihres Wesens, sondern des positiven Rechts. So gibt es Körperschaftsteuersubjekte, die nicht rechtsfähig sind (Vereine ohne Rechtspersönlichkeit, nicht rechtsfähige Stiftungen, Zweckvermögen), während andererseits Personengesellschafen die am Rechtsverkehr teilnehmen (§ 705 Abs. 2 BGB) oder ein Handelsgewerbe betreiben (§ 105 Abs. 2 HGB) Rechtsfähigkeit besitzen.

Rz. 7

Im Einzelnen weist die Körperschaft als Verbandsperson folgende Merkmale auf, die sie von der Personengesellschaft als Personenverband unterscheiden^[2]:

• Die Körperschaft als Organisation unterscheidet sich von den Mitgliedern, während bei der Personengesellschaft (Gesamthand) die Mitglieder in ihrer Gesamtheit die Gesellschaft darstellen.^[3] Da die Körperschaft unabhängig von ihren Mitgliedern ist, gibt es Körperschaften die überhaupt keine Mitglieder haben (Stiftungen, Zweckvermögen), während das bei einer Personengesellschaft undenkbar ist.
• Die Körperschaft hat eine eigene Rechts- und Vermögenssphäre, die von der der Mitglieder getrennt ist (Trennungsprinzip).
• Daraus folgt, dass es die Ein-Personen-Körperschaft gibt, während eine Ein-Personen-Personengesellschaft begrifflich unmöglich ist. Eine Ein-Personen-Gesellschaft setzt die Verselbstständigung der Gesellschaft (Körperschaft) gegenüber den Gesellschaftern voraus.
• Weiter folgt aus der Selbstständigkeit der Körperschaft gegenüber ihren Mitgliedern, dass sie in ihrer Existenz vom Bestand der Mitglieder unabhängig ist. Bei der Personengesellschaft führt ein Wechsel im Bestand der Gesellschafter (die ja in ihrer Gesamtheit die Gesellschaft sind) zu einer Beendigung der Personengesellschaft oder wenigstens zu einer Änderung in der Struktur der Gesellschaft.
• Die Körperschaft als selbstständige Verbandsperson muss, um handlungsfähig zu sein, mit Organen ausgestattet werden. Diese können unabhängig von den Gesellschaftern sein (Möglichkeit einer "Fremdorganschaft"). Bei der Personengesellschaft dagegen, die die Gesamtheit der Gesellschafter darstellt, bilden grds. die Gesellschafter die Organe (Gebot der "Selbstorganschaft").

Die steuerliche Behandlung folgt traditionell den gesellschaftsrechtlichen Unterschieden, die allerdings durch das MoPeG ab 2024 relativiert, aber nicht vollständig eingeebnet wurden.^[4] Trotz der "Verkörperschaftlichung" des Personengesellschaftsrechts bleiben gewichtige Unterschiede zu juristischen Personen bestehen.^[5] Die Körperschaft, als gegenüber den Mitgliedern verselbstständigte Verbandsperson, ist selbstständig Steuersubjekt und unterliegt selbstständig der KSt, die von der ESt ihrer Mitglieder deutlich geschieden ist. Ebenso wie im Zivilrecht gilt auch im Körperschaftsteuerrechts das Trennungsprinzip, dass § 1 Abs. 1 KStG zwar nicht "verankert"^[6], auf dem die Norm aber stillschweigend aufbaut. Im Körperschaftsteuerrecht gilt das Trennungsprinzip^[7] als Strukturprinzip, was die Durchschau auf persönliche Merkmale des Anteilseigners grundsätzlich ausschließt. Eine "Teilhabersteuer" wäre bei Körperschaften demgegenüber systemfremd. Für Personengesellschaften gilt dagegen grundsätzlich das Transparenzprinzip mit Einschränkungen.^[8] Die Personengesellschaft unterliegt – auch nach ihrer Annäherung an Kapitalgesellschaften durch das MoPeG – selbst nicht der Ertragsteuer; die ertragsteuerlichen Konsequenzen werden vielmehr bei den Gesellschaftern selbst gezogen (vgl. § 3 Rz. 1ff.). Dabei sind die ertragsteuerrechtlichen Konsequenzen der Reform des Personengesellschaftsrechts in Grundsatz und Verfassungsmäßigkeit sowie im Detail umstritten^[9]

[1] K. Schmidt, Gesellschaftsre...