Frotscher/Drüen, KStG § 1 Unbeschränkte Steuerpflicht / 2.5 Sonstige juristische Personen des privaten Rechts (Abs. 1 Nr. 4)

Rz. 38

Unter den Sammelbegriff "sonstige juristische Personen des privaten Rechts" als Auffangtatbestand zu § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 KStG^[1] fallen im Wesentlichen die rechtsfähigen Vereine und die privatrechtlichen Stiftungen mit eigener Rechtsfähigkeit.^[2] Die Auffangfunktion spricht dafür, auch alle Sonderformen der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG erfassten Gesellschaftstypen unter diese Bestimmungen und nicht unter den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG zu subsumieren.^[3]

[1] Oellerich, in Mössner/Oellerich/Valta, KStG, 5. Aufl. 2021, § 1 KStG Rz. 66.

[2] BFH v. 15.3.2021, I R 61/17, BFH/NV 2021, 1387; parallel BFH v. 15.3.2021, I R 1/18, BB 2021, 2337.

[3] BFH v. 15.3.2021, I R 61/17, BFH/NV 2021, 1387 für die Luxemburger SICAV und Investmentaktiengesellschaften.

2.5.1 Rechtsfähige Vereine

Rz. 39

Als rechtsfähige Vereine kennt das bürgerliche Recht

• den e. V., d. h. den durch Eintragung in das Vereinsregister rechtsfähigen Verein, dessen Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist.^[1] Diese Vereine verfolgen hauptsächlich ideelle, sportliche, gesellige u. ä. Zwecke. Sie können bei Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke^[2] von der KSt befreit sein (vgl. § 5 Rz. 86).
• den r. V., d. h. den nicht in das Vereinsregister eingetragenen, aber durch staatliche Verleihung rechtsfähigen Verein, dessen Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist.^[3]

Der rechtsfähige wirtschaftliche Verein ist heute die Ausnahme. Die Verleihung der Rechtsfähigkeit an einen wirtschaftlichen Verein nach § 22 BGB kommt nur in Betracht, wenn es wegen der bes. Umstände des Einzelfalls für die Vereinigung unzumutbar ist, sich in einer der für rechtsfähige wirtschaftliche Zusammenschlüsse bundesgesetzlich bereitgestellten Rechtsformen (insbes. Kapitalgesellschaft) zu organisieren und auf diese Weise Rechtsfähigkeit zu erlangen.^[4] Nach § 22 BGB kann ein Verein nur "in Ermangelung bes. bundesgesetzlicher Vorschriften" die Rechtsfähigkeit erlangen.

Rz. 40

Bei Vereinen bleiben für die Ermittlung des Einkommens Beiträge, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz (vgl. § 8 Abs. 5 KStG; § 8 Rz. 230).

[1] § 21 BGB.

[2] §§ 51ff. AO.

[3] § 22 BGB.

[4] BVerwG v. 24.4.1979, 1 C 8/74, NJW 1979, 2261.

2.5.2 Rechtsfähige Stiftungen

Rz. 41

Die rechtsfähige Stiftung entsteht i. d. R. durch das Stiftungsgeschäft (in Schriftform) und die staatliche Genehmigung des Landes, in dessen Gebiet die Stiftung ihren Sitz haben soll.^[1] Wird eine Stiftung allerdings von Todes wegen errichtet, bestimmt § 84 BGB, dass die Stiftung hinsichtlich des durch den Erbfall auf sie übergehenden Vermögens so behandelt wird, als habe sie im Todeszeitpunkt des Stifters bereits bestanden. Damit wird es ihr ermöglicht, nach § 1923 Abs. 1 BGB Erbin des verstorbenen Stifters zu werden. Die Stiftung entsteht in diesem Fall mit der staatlichen Genehmigung rückwirkend auf den Zeitpunkt des Todesfalls. Da die Stiftung somit – vorausgesetzt, die staatliche Genehmigung wird erteilt – bereits ab dem Todeszeitpunkt zivilrechtlich Eigentümerin des Stiftungsvermögens wird, ist ihr dieses auch ab diesem Zeitpunkt steuerlich zuzurechnen. Daher gilt die Fiktion des rückwirkenden Bestehens auch für das Steuerrecht. Die Stiftung ist daher bei späterer staatlicher Genehmigung ab dem Todestag des Stifters Körperschaftsteuersubjekt.^[2] Eine Vorstiftung, entsprechend einer "Vorgesellschaft", ist nach h. M. im Zivil- und Steuerrecht nicht anzuerkennen.^[3] Allerdings kann durch entsprechende zivilrechtliche Vereinbarung die Interimsphase zwischen Stiftungsgeschäft und Errichtung der endgültigen rechtsfähigen Stiftung aufgrund der Anerkennung durch Gründung einer unselbstständigen Stiftung (Rz. 47) überbrückt werden.^[4]

Rz. 41a

Formal getrennt ist die Stiftung des privaten Rechts von der Stiftung des öffentlichen Rechts.^[5] Materiell-rechtliche Unterschiede sind aber nicht erkennbar. Der Staat hat die Möglichkeit, sich für die Gründung einer rechtsfähigen Stiftung entweder nach privatem oder nach öffentlichem Recht zu entscheiden. Praktische Auswirkungen ergeben sich in der unterschiedlichen steuerlichen Behandlung der Einkünfte, insbes. der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung oder Kapitalvermögen. Derartige Einkünfte werden stets der KSt unterworfen, wenn sie von rechtsfähigen, nicht nach § 5 Abs. 1 KStG befreiten Stiftungen des privaten Rechts erzielt werden, weil diese nach § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG Körperschaftsteuersubjekt sind. Bei rechtsfähigen Stiftungen des öffentlichen Rechts bleiben sie dagegen außer Betracht, weil § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG nur für Stiftungen des privaten, nicht aber für Stiftungen des öffentlichen Rechts gilt. Öffentlich-rechtliche Stiftungen sind danach und nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG nicht körperschaftsteuerpflichtig.^[6] Sie können nur nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG mit einem Betrieb gewerblicher Art steuerpflichtig sein, wodurch aber Einkünfte aus Vermögensverwaltung nicht erfasst werden.

Rz. 42

Im Falle der Gründung von nicht nach § 5 A...