Frotscher/Drüen, KStG § 13 Beginn und Erlöschen einer St ... / 6.2 Beginn einer teilweisen Steuerbefreiung

Rz. 58

Eine teilweise Steuerbefreiung tritt ein, wenn die Körperschaft steuerbefreit wird, neben dem steuerbefreiten Bereich aber eine steuerpflichtige Tätigkeit unterhält, z. B. einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, der die Steuerbefreiung im übrigen Bereich nicht ausschließt. Dann ist Abs. 1 auf den steuerbefreiten Bereich anzuwenden, d. h., insoweit sind die Teilwerte anzusetzen. Für den steuerpflichtigen Bereich, z. B. den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, sind die Buchwerte fortzuführen, weil insoweit keine Steuerbefreiung eintritt und der Tatbestand des § 13 Abs. 1 KStG nicht erfüllt ist. Da sich die Steuerpflicht an diesen Wirtschaftsgütern fortsetzt, besteht kein Bedarf für eine Gewinnrealisierung bei Beginn der Steuerbefreiung. Für die dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienenden Wirtschaftsgüter ist damit kein Gewinnrealisierungstatbestand erfüllt, sodass die Buchwerte fortzuführen sind.

Rz. 59

Wird die Körperschaft nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Steuer befreit, ist die Steuerbefreiung aber nur teilweise, weil die Körperschaft auch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, gilt auch Abs. 4 S. 1. In diesem Fall sind die Wirtschaftsgüter, die dem steuerpflichtigen Bereich dienen, ebenso wie die Wirtschaftsgüter, die dem steuerpflichtigen Bereich dienen, mit dem Buchwert anzusetzen.

Rz. 60

Die Vorschrift greift darüber hinaus ein, wenn die Steuerpflicht eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs endet, ohne dass sich der Status der Körperschaft als steuerbefreit verändert. Das kann der Fall sein, weil der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb die Voraussetzungen für die Qualifizierung als Zweckbetrieb erwirbt und damit in die Steuerbefreiung einbezogen wird. In diesem Fall ist für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eine Schlussbilanz i. S. d. Abs. 1 ("Entstrickungsbilanz") zu erstellen, in der das Vermögen des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs mit dem Teilwert zu bewerten ist, weil dann die stillen Reserven in den steuerfreien Bereich verlagert werden. Eine Ausnahme besteht nur, wenn der Zweckbetrieb, in den sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb wandelt, nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Steuer befreit ist. Dann gilt auch Abs. 4, sodass die Wirtschaftsgüter weiterhin mit dem Buchwert anzusetzen sind.^[1]  Damit unterbleibt insoweit eine Aufdeckung der stillen Reserven. Gleiches gilt für den sonstigen Übergang steuerlich gebundener Wirtschaftsgüter in den steuerfreien Bereich^[2], und zwar auch dann, wenn die Wirtschaftsgüter nach dem Übergang zur Vermögensverwaltung gehören. Nach der hier vertretenen Auffassung (Rz. 50a) ist Abs. 4 auch auf diesen Fall anzuwenden.

Rz. 61

Die früher in der Kommentierung in Rz. 61 vertretene Auffassung, § 13 Abs. 4 KStG sei lex specialis gegenüber § 16 EStG^[3], wird nicht mehr aufrecht erhalten (s. Rz. 62).

Rz. 62

Wird der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb veräußert, liegt der Tatbestand des § 13 KStG nicht vor.^[4] Der Fortfall bzw. die Überlassung der Einkunftsquelle ist nicht mit dem Eintritt einer erweiterten Steuerpflicht^[5] oder einer partiellen Steuerbefreiung gleichzusetzen. Der Veräußerungsgewinn ist als letzter Akt der steuerpflichtigen Tätigkeit des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs steuerpflichtig. Die FinVerw gestattet den Buchwertansatz nach § 13 Abs. 4 S. 1 i. V. m. Abs. 5 KStG, wenn die WG bei der Betriebsaufgabe in den steuerbefreiten Bereich überführt und nicht in engem zeitlichen Zusammenhang danach veräußert werden.^[6]

[1] BMF v. 1.2.2002, IV A 2 – S 2765 – 1/02, BStBl I 2002, 221.

[2] A. A. G. Lohmar, in Lademann, KStG, § 13 KStG Rz. 57: Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG; Kirchhain, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 13 KStG Rz. 91: § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 4 EStG analog.

[3] Für einen "Anwendungsvorrang" gegenüber § 16 Abs. 3 EStG aber Becker/Sokollari, DStR 2021, 1849, 1852.

[4] Märtens, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 13 KStG Rz. 66; Pfirrmann, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 KStG Rz. 76.

[5] BFH v. 16.11.2011, I R 31/10, BFH/NV 2012, 786; Lenz, in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 13 KStG Rz. 48.

[6] BMF v. 1.2.2002, IV A 2 – S 2765 – 1/02, BStBl I 2002, 221; zust. Pfirrmann, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 KStG Rz. 75.