Frotscher/Drüen, KStG § 13 Beginn und Erlöschen einer St ... / 6.3 Teilweises Ende einer Steuerbefreiung

Rz. 63

Abs. 2–4 gelten auch, wenn eine Steuerbefreiung teilweise endet. Das kann der Fall sein, wenn eine steuerbefreite Körperschaft einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gründet oder wenn ein Zweckbetrieb diese Eigenschaft verliert und zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb wird. Dann ist für den steuerpflichtig werdenden Bereich eine Anfangsbilanz aufzustellen, in der die Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert anzusetzen sind. Dadurch wird verhindert, dass die in dem steuerfreien Bereich entstandenen stillen Reserven in die Steuerpflicht einbezogen werden. Der Teilwertansatz gilt nur für diejenigen Wirtschaftsgüter, die zu dem bisher steuerfreien Bereich gehörten und die jetzt steuerverstrickt werden. Wirtschaftsgüter, die im steuerfreien Bereich bleiben, sind weiterhin mit dem Buchwert zu bewerten. Werden Wirtschaftgüter, die bereits vor Gründung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zum Betriebsvermögen der Körperschaft gehörten, in den steuerpflichtigen Bereich überführt, greift § 13 Abs. 2 i. V. m. Abs. 5 KStG.^[1]

Rz. 64

Abs. 5 gilt nach der Gesetzesbegründung auch für überdotierte Pensions-, Sterbe-, Kranken- und Unterstützungskassen, die nach § 6 KStG partiell steuerpflichtig sind.^[2] Die Besonderheit dieser Fälle besteht darin, dass – anders als bei wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben – nicht bestimmte Wirtschaftsgüter vollen Umfangs nur dem steuerpflichtigen oder dem steuerbefreiten Bereich dienen, sondern dass das gesamte Vermögen vollen Umfangs im Prinzip einem einheitlichen Zweck dient, der teilweise steuerbefreit und teilweise steuerpflichtig ist. Entfällt eine bestehende partielle Steuerpflicht völlig oder verringert sich ihr Umfang, so führt dies zu einer partiellen Steuerentstrickung. Es muss eine Schlussbilanz nach Abs. 1 ("Entstrickungsbilanz") aufgestellt werden. In dieser sind alle Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert zu bewerten, sodass alle stillen Reserven aufgedeckt werden.^[3]  Soweit sich hieraus ein Gewinn ergibt, unterliegt dieser jedoch nur insoweit der KSt, als Steuerentstrickung eingetreten ist.^[4]  Die Entstrickungsbilanz ist gleichzeitig die Ausgangsbilanz für die künftige Ermittlung des laufenden Gewinns. Wird eine bisher vollen Umfangs steuerbefreite Kasse partiell steuerpflichtig oder erhöht sich der Umfang einer bereits bestehenden partiellen Steuerpflicht, tritt eine partielle Steuerverstrickung ein. Es ist eine Anfangsbilanz nach Abs. 2 ("Verstrickungsbilanz") aufzustellen, in der alle Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert zu bewerten sind. Diese Anfangsbilanz bildet die Grundlage für die künftige Gewinnermittlung. Soweit sich aus der Wertaufstockung in der Anfangsbilanz Gewinnminderungen in der Folgezeit ergeben, wirken sich diese durch die verhältnismäßige Aufteilung des Gesamtgewinns in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Anteil verhältnisanteilig bei beiden Gewinnteilen aus. Ob aus den §§ 6 und 13 Abs. 2 und 5 KStG ein allgemeines Prinzip entnommen werden kann, wonach eine Überdotierung auf einen vom Kj. abweichenden Zeitraum zum (unterjährigen) Ende der Steuerbefreiung vorzunehmen ist, hat der BFH offengelassen.^[5]

[1] Schauhoff, DStR 1996, 366, 371; Pfirrmann, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 KStG Rz. 74; a. A. Märtens, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 13 KStG Rz. 68; Alber, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 13 KStG Rz. 57; zur Überführung vom steuergebundenen in den steuerbefreiten Bereich Rz. 60.

[2] § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG; § 6 KStG.

[3] A.A. nur mit dem entspr. Anteil zum Teilwert anzusetzen Pfirrmann, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 13 KStG Rz. 73.

[4] Ebenso Bott, in Bott/Walter, KStG, § 13 KStG Rz. 205; Kirchhain, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 13 KStG Rz. 84; G. Lohmar, in Lademann, KStG, § 13 KStG Rz. 63; Märtens, in Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 13 KStG Rz. 64; Kruschke, in H/H/R, EStG/KStG, § 13 KStG Rz. 96; Lenz, in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 13 KStG Rz. 47.

[5] BFH v. 14.11.2012, I R 78/11, BStBl II 2014, 44, BFH/NV 2013, 648.