Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 1.2 Die Organtheorie

Rz. 20

Die §§ 14ff. KStG enthalten zwar positivrechtliche Regelungen für die Organschaft, der systematische Grundgedanke, der zu diesen Vorschriften geführt hat, wird aber nicht deutlich. Diese theoretischen Grundlagen für das Organschaftsverhältnis zu erarbeiten, ist Aufgabe der Organtheorie. Im Zuge der Rechtsentwicklung sind die Angestellten-, die Filial- oder Einheits- und die Bilanzierungstheorie diskutiert worden. Die den aktuellen gesetzlichen Regelungen zugrunde liegenden Prinzipien können dagegen als Zurechnungstheorie bezeichnet werden.

Rz. 21

Ausgangspunkt der Angestelltentheorie ist, dass eine Kapitalgesellschaft wie eine natürliche Person Angestellte sein kann und die durch sie verwirklichten wirtschaftlichen Vorgänge daher unmittelbar den Organträger treffen. Diese Vorstellung ist dem Rechtssystem jedoch fremd und wird nicht mehr vertreten.

Rz. 22

Die Filial- bzw. Einheitstheorie sieht die Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers an. Folge dieser Theorie wäre, dass Geschäfte innerhalb des Organkreises ohne steuerliche Wirkung bleiben; im Ergebnis läuft die Filial- bzw. Einheitstheorie auf eine Einkommensermittlung nach einer Konzernbilanz hinaus. Diese Theorie liegt (eingeschränkt) der gewerbesteuerlichen Organschaft zugrunde, wird aber auch dort nicht konsequent umgesetzt. Stattdessen ist die gewerbesteuerliche Organschaft trotz der insoweit anderen Definition der Rechtsfolgen in § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG gegenüber § 14 Abs. 1 S. 1 KStG an die körperschaftsteuerliche Organschaft angeglichen worden.

Rz. 23

Die Bilanzierungstheorie sieht den Grund für die Besteuerung des Organeinkommens bei dem Organträger in den bilanzierten Wirkungen des Gewinnabführungsvertrags. Diese Theorie liegt der derzeitigen Rechtslage jedoch nicht zugrunde, da das bilanzielle Ergebnis der Gewinnabführung bei der Ermittlung des steuerlichen Einkommens gerade ausgeschieden wird, also nicht der Besteuerung zugrunde liegt.

Rz. 24

Das gegenwärtige System der Organschaft legt keine Theorie zugrunde, sondern beschreibt in den §§ 14ff. KStG pragmatisch Voraussetzungen und Folgen der Organschaft. Dabei werden mehr die steuertechnischen und steuerpolitischen Notwendigkeiten als bestimmte Theorieaspekte berücksichtigt.

Rz. 25

Geht man von den Regelungen des KStG aus, ist festzuhalten, dass Organträger und Organgesellschaft sowohl bürgerlich-rechtlich selbstständig (Rechtssubjekt) als auch steuerfähig (Steuersubjekt) sind. Das unterscheidet die körperschaftsteuerliche Organschaft von der gewerbe- und umsatzsteuerlichen Organschaft, und damit von der Filialtheorie, bei der die Organgesellschaft Betriebsabteilung ist bzw. ihre Unternehmereigenschaft verliert. Für die GewSt und die USt ist die Organgesellschaft also, trotz ihrer rechtlichen Selbstständigkeit, kein Steuersubjekt.^[1]

Rz. 26

Weiter ergibt sich aus § 14 KStG, dass das Einkommen der Organgesellschaft dem Organträger zuzurechnen ist. Damit wird die Folgerung aus der rechtlichen und steuerlichen Selbstständigkeit der Organgesellschaft gezogen, die selbstständig Einkünfte und daher auch Einkommen erzielen kann. Damit wird auch berücksichtigt, dass es sich bei der Organschaft um ein gesellschaftsrechtliches Verhältnis handelt, nicht um eine schuldrechtliche Beziehung. Das Verhältnis zwischen Organträger und Organgesellschaft, das die organschaftlichen Wirkungen hervorbringt, greift so tief in die Struktur der Organgesellschaft ein, dass es sich durch eine bloß schuldrechtliche Leistungsbeziehung nicht mehr erklären lässt.^[2] Das bedeutet aber, dass die Gewinnabführung bei der Organgesellschaft die Einkünfte nicht in Form betrieblicher Aufwendungen mindern darf, da gesellschaftsrechtliche Vorgänge nach § 8 Abs. 3 KStG keinen Einfluss auf die Höhe des Einkommens haben dürfen. Entsprechend darf die Gewinnabführung die Einkünfte des Organträgers nicht als betriebliche Einnahme erhöhen. Hieraus ergibt sich, dass sich die steuerlichen Wirkungen der Organschaft auf die Ebene der Einkommensermittlung und -zurechnung beziehen, sog. Zurechnungstheorie^[3], nicht auf die der Gewinnermittlung.

Rz. 27 – 28 einstweilen frei

Rz. 29

Die §§ 14ff. KStG modifizieren die Einkommensermittlung; dies kommt auch im Aufbau des Zweiten Teils des KStG ("Einkommen") zum Ausdruck. Nach § 7 Abs. 1, 2 und § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 2 EStG wird das der Besteuerung zugrunde zu legende Einkommen durch den Gewinn aus Gewerbebetrieb^[4], der um den Verlustabzug und die nicht abzugsfähigen Ausgaben korrigiert wird, gebildet. Da der Handels- und Steuerbilanzgewinn des Organträgers das von der Organgesellschaft abgeführte Ergebnis enthält, umgekehrt der Gewinn der Organgesellschaft wegen der Gewinnabführung an den Organträger regelmäßig 0 beträgt, wären bei Geltung der genannten Vorschriften für das Organschaftsverhältnis nur noch die Einkommensteile der Organgesellschaft, die nicht im Gewinn enthalten sind (z. B. nicht abzugsfähige Ausgaben), an den Organträger abzuführen. § 7 Abs. 2 KStG modifiziert aber die Einko...