Frotscher/Drüen, KStG § 14 Aktiengesellschaft oder Komma ... / 3.3.8 Zeitliche Voraussetzungen

Rz. 464

Nach § 14 Abs. 1 S. 2 KStG i. d. F. des Gesetzes v. 16.5.2003^[1] muss der Ergebnisabführungsvertrag bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs wirksam geworden, d. h. in das Handelsregister eingetragen worden sein, dessen Ergebnis erstmals dem Organträger zugerechnet werden soll. Europarechtlich ist diese Voraussetzung, die wie eine Ausschlussfrist wirkt, nicht zu beanstanden. Es widerspricht nicht dem Effektivitätsgrundsatz, dass angemessene zeitliche Voraussetzungen erfüllt werden müssen. Der Stpfl. muss lediglich genügend Zeit haben, diese zeitlichen Voraussetzungen zu erfüllen. Das ist bei dem Erfordernis der Eintragung des Ergebnisabführungsvertrags in das Handelsregister m. E. der Fall, auch wenn der genaue Zeitpunkt der Eintragung nicht der Entscheidung des Stpfl. unterliegt. Der Stpfl. kann den Eintragungsantrag so rechtzeitig stellen, dass die Eintragung vor Jahresende erfolgt. Das gilt selbst dann, wenn die Möglichkeit der Inanspruchnahme der steuerlichen Regelung erst durch ein EuGH-Urteil eröffnet wird. Die Feststellung der Unionsrechtswidrigkeit einer steuerlichen Regelung ist für die Berechnung der angemessenen Frist zur Erfüllung der Voraussetzungen unerheblich.^[2]

Rz. 464a

Anders als bei der finanziellen Eingliederung^[3] ist es für den Ergebnisabführungsvertrag nicht erforderlich, dass er schon zu Beginn des Wirtschaftsjahrs, für das die Organschaft erstmals gelten soll, wirksam ist. Daher ist das gesamte Ergebnis desjenigen Jahres, in dessen Verlauf der Ergebnisabführungsvertrag wirksam wird, abzuführen, also auch die Teile des Ergebnisses, die in diesem Jahr vor Eintragung des Vertrags in das Handelsregister begründet worden sind.^[4] Um insoweit Zweifel zu vermeiden, sollte der Gewinnabführungsvertrag regeln, dass die Gewinnabführung bereits das Ergebnis desjenigen Jahrs erfassen soll, in dem der Vertrag wirksam wird. Grundsätzlich muss der Stpfl. dafür sorgen, dass der Ergebnisabführungsvertrag bis zum Ende des Jahrs in das Handelsregister eingetragen wurde. Er muss deshalb den Antrag so rechtzeitig stellen, dass die Eintragung auch bei Verzögerungen, mit denen gerechnet werden muss, noch rechtzeitig erfolgt. Ein Erlass der durch die verspätete Eintragung des Gewinnabführungsvertrags in das Handelsregister entstandene KSt und GewSt nach § 163 AO ist regelmäßig nicht möglich.^[5]

Rz. 465

Der Ergebnisabführungsvertrag muss auf mindestens 5 Jahre abgeschlossen sein und während dieser Zeit tatsächlich durchgeführt werden.^[6] Eine kürzere Laufzeit^[7] oder eine vorzeitige Beendigung lassen regelmäßig die Wirkung des Ergebnisabführungsvertrags von Anfang an entfallen. Eine Laufzeit auf unbestimmte Dauer genügt nicht, auch wenn der Vertrag tatsächlich 5 Jahre oder länger wirksam ist. Der Ergebnisabführungsvertrag muss für den Mindestzeitraum von 5 Jahren fest abgeschlossen sein, sodass die Parteien mindestens 5 Jahre hieran gebunden sind. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn der Vertrag von einer der Parteien vor Ablauf der 5-Jahres-Frist ordentlich gekündigt werden kann. Dagegen ist die ohnehin kraft Gesetzes bestehende Möglichkeit einer außerordentlichen Kündigung aus wichtigem Grund nicht schädlich. Das gilt jedoch nur für die kraft Gesetzes wichtigen Gründe. Vereinbaren die Parteien "wichtige Gründe" im Ergebnisabführungsvertrag und werden diese Gründe zu einer Kündigung genutzt, ist dies steuerlich nur unschädlich, wenn diese Gründe auch steuerlich gewichtig sind und damit die Voraussetzungen einer außerordentlichen Kündigung aus wichtigem Grund vorliegen.^[8]

Rz. 466

Für die Frage, ob der Ergebnisabführungsvertrag auf 5 Jahre abgeschlossen worden ist, kommt es auf die zivilrechtliche Wirksamkeit an. Das bedeutet, dass der Vertrag eine Mindestlaufzeit von 5 Jahren vorsehen muss. Während dieser Mindestlaufzeit darf der Vertrag nur aus Gründen, die als "wichtige Gründe" i. S. d. § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 3 KStG anzusehen sind, gekündigt werden können. Die Vereinbarung von Kündigungsgründen schadet also nicht, wenn es sich um "wichtige Gründe" i. S. der organschaftlichen Regelungen handelt, also z. B. die Kündigung für den Fall des Verkaufs der Organbeteiligung an Dritte.^[9] Die Vereinbarung darüber hinausgehender Kündigungsgründe schadet m. E. dagegen, wenn die Kündigung aus diesen Gründen nach der Vereinbarung schon vor dem Ablauf der 5-Jahres-Frist möglich ist. Kann der Vertrag aus Gründen, die keine außerordentliche Kündigung im steuerrechtlichen Sinne ermöglichen, beendet werden, ist der Vertrag entgegen § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG nicht auf mindestens 5 Jahre fest abgeschlossen. Diese Voraussetzung erfordert, dass sich keine Partei mangels Gründen für eine außerordentliche Kündigung vor Ablauf der 5-Jahres-Frist von dem Vertrag lösen kann. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine Kündigung des Vertrags möglich ist, die steuerrechtlich keine außerordentliche Kündigung rechtfertigt.^[10] Der BFH hat allerdings entschieden, dass keine ex-ante-Betrachtung zu erfolgen habe, sonder...